La actividad de investigación desarrollada por la entidad consultante quedará sujeta al IVA únicamente si genera entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso; por el contrario, los proyectos de investigación ejecutados sin objetivo de explotación empresarial y sin obtención de contraprestación —esto es, cuando los resultados se ofrecen gratuitamente al conjunto de la sociedad— constituyen operaciones no sujetas al tributo, con independencia de la subvención percibida y del desfase entre gastos incurridos e ingresos futuros por explotación de patentes.
Hechos
La entidad consultante, que desarrolla actualmente una actividad exenta, va a comenzar una segunda actividad consistente en la realización de un proyecto de investigación con la finalidad de obtener una patente. Dicho proyecto será subvencionado, en parte, por la Junta de una Comunidad Autónoma.
Cuestión planteada
- Régimen de deducciones.
- Incidencia de la subvención percibida.
- Incidencia del hecho de que el importe que en un futuro se obtenga por la patente sea notoriamente inferior a los gastos incurridos en el proyecto de investigación.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
De acuerdo con lo anterior la entidad consultante, que viene desarrollando una actividad empresarial exenta del Impuesto tendrá la condición de empresario a efectos del mismo, no obstante, por lo que respecta a la actividad de investigación que va a iniciar la entidad consultante, únicamente quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si, como consecuencia de la misma, se llevan a cabo entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, quedando, por tanto, fuera del ámbito de aplicación del citado tributo todas aquellas operaciones que se realicen sin que medie contraprestación alguna por las mismas. Es decir, cuando la consultante desarrolle proyectos de investigación sin el objetivo de explotar empresarialmente los resultados que pueda conseguir de los mismos, sino con la finalidad de ofrecer tales resultados, si los hubiere, al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, tal actividad quedaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que esta actividad pueda tener la calificación de actividad económica.
De esta forma, el desarrollo de proyectos de investigación que tengan por único objeto la obtención de una patente quedaría fuera del ámbito de aplicación del Impuesto si dicha patente no fuera a ser objeto de explotación económica por parte de la consultante o por parte de un tercero cesionario que la explote a cambio de la correspondiente contraprestación. No obstante, se manifiesta en el escrito de consulta que la entidad consultante tiene la intención de explotar económicamente los eventuales resultados (patente) que pudiera obtener del proyecto de investigación que pretende emprender, por lo que, de acuerdo con lo señalado previamente, dicha actividad estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido tendiendo la consultante la condición de empresario, a efectos del Impuesto en el ejercicio de la misma.
Se debe advertir que la existencia de una mera posibilidad de obtener una patente u otros resultados susceptibles de ser explotados empresarialmente no es suficiente para considerar la actividad incluida en el ámbito del Impuesto, sino que es necesario que existan posibilidades ciertas de obtener algún resultado positivo en las investigaciones emprendidas y de proceder posteriormente a explotar económicamente dicho resultado. O de otro modo, para considerar la actividad de investigación como una actividad sujeta al Impuesto es necesario que la consultante no actúe como un simple centro de gasto a la espera de un eventual resultado, sino que sus decisiones organizativas, su gestión, control y planificación deben guiarse por un fin u objetivo fundamentalmente empresarial, de tal forma que si dicho objetivo no existiera o fuera de muy difícil realización, la actividad no se llevaría a cabo.
2.- Esta misma idea subyace en el artículo 111 de la Ley 37/1992, el cual regula el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. En particular, dicho artículo dispone lo siguiente:
“Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.
Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.
Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas que sean deducibles en virtud de lo establecido en el presente artículo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 115 de esta Ley.
(…)
Seis. A efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se considerará primer año de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, aquél durante el cual el empresario o profesional comience el ejercicio habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio de las mismas tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente.”.
Por tanto, cuando la entidad consultante, que tiene la condición de empresario o profesional, vaya a iniciar una nueva actividad empresarial que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad, (como ocurre en el presente caso, ya que la actividad de investigación tiene, en principio, un porcentaje de deducción del 100 por cien y es una actividad distinta de la actividad exenta que desarrolla actualmente la consultante) podrán deducir las cuotas que soporte o satisfaga por la adquisición o importación de bienes o servicios antes del momento en que inicie la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dicha actividad de investigación siempre que aquellos bienes o servicios sean adquiridos o importados con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades económicas.
Tal y como señala el apartado dos del artículo reproducido, las deducciones en el sector diferenciado de investigación se practicarán aplicando el porcentaje que proponga la entidad consultante a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de dicha actividad.
Sobre la acreditación de los elementos objetivos que confirmen la intención de destinar los bienes y servicios adquiridos o importados a una actividad empresarial se manifiesta el artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), el cual establece en sus apartados 2 y 3 lo siguiente:
“2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a’) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b’) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.”.
De acuerdo con lo expuesto, si la entidad consultante, que desarrollaba previamente una actividad empresarial, efectúa la adquisición de bienes y servicios con la intención de destinarlos al desarrollo de una nueva actividad (investigación) que constituirá un sector diferenciado de su actividad, las cuotas soportadas por tales adquisiciones podrán ser objeto de deducción en el porcentaje propuesto por la misma. Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley.
La consultante deberá poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento de efectuarse tales adquisiciones tenía dicha intención.
La acreditación de dicha intención podrá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y, en particular, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, previamente reproducido.
La prueba deberá poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, correspondiendo a la Administración tributaria efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten.
3.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad de investigación, habrá que tener en cuenta, como se ha señalado previamente, que la entidad consultante va a desarrollar su actividad en dos sectores diferenciados.
En efecto, el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“(…)
A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.
(…).”.
De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta, la entidad consultante desarrolla una actividad exenta y tiene la intención de iniciar una nueva actividad de investigación que, en principio, resultaría sujeta y no exenta del Impuesto.
Como se ha indicado previamente, el establecimiento de un sector diferenciado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido está sometido al cumplimiento simultáneo de dos requisitos como son que tanto las actividades realizadas como los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se entiende que una actividad económica es distinta cuando tenga asignado grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, lo cual sucede cuando su clasificación a nivel de tres dígitos no coincide.
Se entiende que los regímenes de deducción son distintos cuando el porcentaje de deducción difiere en más de 50 puntos porcentuales.
El Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos”, como se indicaba, las actividades clasificadas con tres dígitos.
El régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional se regula en el artº 101 de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a´), c´) y d’) de esta Ley.
Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.
Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior y siempre que no pueda aplicarse lo previsto en el mismo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.
Dos. La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común a los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo determinados únicamente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra a') de esta Ley.
La autorización no surtirá efectos en el año en que el montante total de las cuotas deducibles por la aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20 por ciento al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado.
La autorización concedida continuará vigente durante los años sucesivos en tanto no sea revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo.
Reglamentariamente se establecerán los requisitos y el procedimiento a los que deban ajustarse las autorizaciones a que se refiere este apartado.”.
4.- Por otro lado, con respecto a la incidencia de las subvenciones en el régimen de deducciones, debe señalarse que, desde el 1 de enero de 2006 y como consecuencia de las modificaciones operadas en la Ley 37/1992 por la Ley 3/2006, de 29 de marzo (BOE de 30 de marzo), la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones ya no supone limitación alguna en el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la incidencia que tendría en el cálculo de la prorrata de deducción el hecho de que las subvenciones percibidas por la entidad consultante pudieran tener la consideración de contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto o calificarse como subvenciones vinculadas al precio de operaciones sujetas al Impuesto, extremo sobre el cual no puede manifestarse este Centro Directivo por no facilitarse datos al respecto en el escrito de consulta.
Por último hay que tener en cuenta que el derecho a la deducción de las cuotas señalado en el apartado anterior está condicionado, adicionalmente, a que no quepa calificar de práctica abusiva las operaciones a que se refiere esta consulta, respecto a lo que hay que tener en cuenta la sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax, Asunto C-255/02.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 9-1-c), 101, 111 112 y 113- RIVA RD 1624/1992 art. 27