Las entregas de bienes destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero gozan de exención en IVA conforme al artículo 24.1.1.e) LIVA. Para bienes sujetos a Impuestos Especiales, la exención se condiciona a que la operación se refiera efectivamente a bienes que vayan a colocarse bajo régimen suspensivo (fabricación, transformación, tenencia en fábrica/depósito fiscal o circulación entre estos establecimientos). La aplicación de la exención requiere verificación de que los bienes se destinen realmente al régimen de depósito y cumplan los requisitos reglamentarios establecidos en la normativa aduanera y de Impuestos Especiales.
Hechos
Una empresa venderá a una fabricante de biodiesel materia prima que esta utilizará en sus procesos productivos.
Cuestión planteada
- Exención de las entregas a la fábrica.
Contestación
1.- El artículo 24, apartado uno, número 1º, letra e) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(…)
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.”.
El apartado dos del mismo artículo dispone que los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación y que, a los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma.
2. - El Anexo quinto de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros.
Definición del régimen.
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.
b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
(....)”.
Con respecto a los bienes objeto de Impuestos Especiales, la determinación de las exenciones viene determinada por los preceptos legales antecitados.
Por su parte, el artículo 12, apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece:
“2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto.”.
3. – Las dudas respecto a la aplicación de las exenciones en el régimen de depósito distinto del aduanero pueden surgir en relación con los bienes que no son objeto de Impuestos Especiales.
La doctrina de este Centro Directivo configurada a raíz de la introducción de un nuevo artículo 108 ter en el Reglamento de los Impuestos Especiales, conforme al Real Decreto 1921/2010, de 26 de febrero, consideró, sobre la base de la Resolución 1/1994, de 10 de enero, que las entregas de aceite de origen vegetal (NC 1507 a 1518), previas a la vinculación de los aceites al régimen de depósito distinto del aduanero, no resultaban exentas del Impuesto.
El estudio detallado de la legislación vigente, en la fecha en que se dictó la Resolución 1/1994, del Anexo quinto de la Ley 37/1992 y, de manera particularmente significativa, del artículo 24, apartado dos, último párrafo de la citada Ley - que en la redacción anterior a la modificación de la Ley 42/1994, que entró en vigor el 1 de enero de 1995, estipulaba que al régimen de depósito distinto del aduanero sólo podrían vincularse los bienes objeto de Impuestos Especiales (exigencia que no se contempla en la normativa actual) - determinó que este Centro Directivo se planteara un cambio en su doctrina, en la consulta nº V1142-12 de 25-5-2012, a la vista de la ampliación normativa del ámbito objetivo de aplicación del régimen y de la posible inadecuación de la anterior doctrina a efectos de conseguir los objetivos perseguidos por los beneficios fiscales regulados en el artículo 24, antecitado.
La consulta V1142-12, concluía: “Por todo ello, y conforme a lo dispuesto en el artículo 24, apartado uno, número 1º, letra e) y en el Anexo quinto de la Ley 37/1992, este Centro Directivo considera que la entrega de aceites vegetales (NC 1507 a 1518) a fábricas o depósitos fiscales de biodiesel y, consiguientemente, previa a la determinación de estos productos como bienes objeto de Impuestos Especiales, resultará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Todo lo anteriormente dicho se aplicará los bienes de cualquier naturaleza (incluso a los distintos de los códigos NC 1507 a 1518) que vayan a ser o se encuentren vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero ya que pudiera ocurrir que en las instalaciones del depósito se introdujeran o se encuentren mercancías no vinculadas al régimen. El hecho de cuando una mercancía va a vincularse o se encuentra vinculada al régimen DDA vendrá determinado con arreglo a lo que la normativa aduanera disponga sobre esta cuestión. De no existir la vinculación a la que hemos hecho alusión, las entregas resultarán sujetas y no exentas.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 24- Anexo Quinto-