Las operaciones se califican como entregas de bienes o prestaciones de servicios según la naturaleza de la transmisión del poder de disposición y el aporte de materiales. Si se trata de ejecución de obra con aporte de materiales cuyo coste supera el 40 % de la base imponible, constituye entrega de bienes sujeta al IVA; en caso contrario, prestación de servicios. La sujeción al impuesto depende de que medie contraprestación onerosa y habitualidad empresarial. La exención no se reconoce automáticamente; debe verificarse la concurrencia de supuestos específicos (p. ej., actividades de educación, sanidad, servicios financieros) que no figuran en el contexto facilitado.
Hechos
La entidad consultante realiza retratos u otras figuras con las cenizas de los difuntos que aportan los propios clientes. Dichas obras se realizan a mano y tienen la consideración de obras de arte.
Para la realización de las mismas la entidad consultante subcontrata a distintos artistas plásticos autónomos que aportan su calidad y originalidad a la obra.
Cuestión planteada
- Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de las citadas operaciones y, en su caso, tipo impositivo aplicable.
- Epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas procedente.
Contestación
PRIMERO.- En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se le informa de lo siguiente:
1.- El apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
2.- El artículo 8 de la misma Ley define el concepto de entrega de bienes del siguiente modo:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.
(…).”.
Por su parte, el artículo 11 de la Ley del Impuesto, que define el concepto de prestación de servicios, dispone en su apartado uno que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Por su parte, el artículo 11, apartado dos, número 6º, de dicha Ley dispone lo siguiente:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
6º. Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.
(…).”.
El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado, entendiéndose que se obtiene un “bien nuevo” cuando los trabajos efectuados por el empresario den lugar a un bien cuya función sea diferente de la de los materiales suministrados por el cliente.
Por otro lado se debe recordar que el Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992 suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Estos supuestos se producirían cuando el empresario aporte todos los materiales o bien cuando los aportados por el cliente sean insignificantes o representen una parte pequeña del producto final. En estos supuestos se produciría, por tanto, una entrega de bienes. En el caso contrario, es decir, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.
En el caso planteado en el escrito de consulta, el cliente aportará uno de los principales elementos para la elaboración de la obra de arte (cenizas), mientras que la entidad consultante aportará el resto de materiales y añadirá el elemento artístico a la obra.
Lo anterior parece denotar el carácter esencial de los elementos aportados por el cliente, de tal forma que parece razonable considerar, a falta de otros elementos de prueba, que la ejecución de obra efectuada por la entidad consultante es una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otro lado, con respecto a las operaciones efectuadas por cada uno de los artistas subcontratados para la participación en la elaboración de la obra de arte, habrá que tener en consideración el artículo 11.Dos.1º de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual se considerará una prestación de ser vi cios “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.”.
Por consiguiente, las operaciones efectuadas por cada uno de los artistas subcontratados tendrán la consideración de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 26º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
26º. Los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.".
Por su parte, el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, señala que se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica. En este sentido, por obra científica, literaria o artística debe entenderse cualquier producción relativa a las ciencias, la literatura o el arte en los términos definidos por el Diccionario de la Lengua Española.
De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo referida a la aplicación a los artistas plásticos de lo dispuesto en el precepto citado, están exentos los servicios profesionales que, teniendo por objeto sus creaciones artísticas originales, presten a terceros las personas físicas que sean autores de esculturas, pinturas, dibujos, grabados, litografías, historietas gráficas, tebeos o cómics, así como sus ensayos y bocetos y las demás obras plásticas originales, sean o no aplicables.
A su vez, de lo dispuesto en el artículo 11 del antedicho Texto Refundido, se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas en cuanto suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente.
El antecedente legislativo de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 26º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido anteriormente mencionado, lo constituye la Disposición Adicional Tercera de la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, de Propiedad Intelectual (BOE de 17 de noviembre), que determinaba la exención de los servicios de cesión de ciertos derechos de los que constituyen el objeto de la mencionada Ley, referidos a las obras tangibles realizadas por determinados autores.
El artículo 1, apartado 21), de la Directiva 91/680/CEE, del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (DO L 375 de 31.12.1991), que completaba el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y que modificaba, la Directiva 77/388/CEE, establecía lo siguiente:
“21) Se añade al artículo 28 el apartado siguiente:
3.bis. Hasta que el Consejo adopte la decisión que, en virtud del artículo 3 de la Directiva 89/465/CEE, debe resolver sobre la supresión de las excepciones transitorias previstas en el apartado 3, España podrá conceder la exención a las operaciones contempladas en el Anexo F, número 2, en lo que se refiere a los servicios prestados por lo autores, así como a las operaciones previstas en el Anexo F, puntos 23 y 25.”.
El artículo 376 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establece lo siguiente:
“España podrá seguir eximiendo las prestaciones de servicios suministradas por los autores que figuran en el punto 2) de la parte B del Anexo X y a las operaciones que figuran en los puntos 11) y 12) de la parte B del Anexo X, en las condiciones que existían en dicho Estado miembro el 1 de enero de 1993.”.
El precepto de la Directiva 2006/112/CE que se ha transcrito establece una cláusula de “stand still” conforme a la cual España puede seguir aplicando el régimen de exención aplicable a estas operaciones vigente el 1 de enero de 1993. No cabe, por tanto, una ampliación en el citado régimen de exenciones.
A partir de la normativa comunitaria citada, la Ley 37/1992, se limitó a incorporar en su artículo 20, apartado uno, numero 26º, el texto de la exención incluida anteriormente en la Disposición Adicional Tercera de la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, de Propiedad Intelectual.
Este mismo Centro Directivo ha venido considerando que la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 26º, de la Ley 37/1992, relativa a los prestados por los autores, instrumentados mediante la cesión de los derechos de autor, sólo era aplicable cuando aquellos se prestaban por personas físicas, no así cuando eran prestados por otro tipo de personas, como las personas jurídicas u otro tipo de entidades, ya que la propiedad intelectual sólo corresponde a los autores y, consecuentemente, los derechos derivados de las mismas. Así, la exención debe limitarse exclusivamente a dicho ámbito; el de la actuación profesional de los citados autores, ya que el objetivo de dicha exención es el de fomentar la creación cultural, no así el tráfico mercantil derivado de la misma.
Teniendo en cuenta la obligación de mantenimiento del régimen de exención vigente a 1 de enero de 1993, debe señalarse que los servicios exentos son exclusivamente los que recibieran esta consideración a la citada fecha. Quedan excluidos de la exención, en consecuencia, los servicios prestados por entidades mercantiles.
Finalmente, cabe recordar que la citada exención no se extiende, en ningún caso, a las operaciones que tengan la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- De acuerdo con todo lo anterior, este Centro Directivo le informa de lo siguiente en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1º Estarán sujetos y no exentos del Impuesto los servicios prestados por la sociedad mercantil consultante consistentes en la realización de retratos u otras figuras con las cenizas de difuntos que aportan los propios clientes. Dichos servicios tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento conforme a lo previsto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, según redacción dada al mismo por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, en vigor desde el 1 de septiembre de 2012.
2º Estarán sujetos pero exentos del Impuesto los servicios prestados a la entidad consultante por los autores, personas físicas, participantes en la obra.
SEGUNDO.- En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se le informa de lo siguiente:
1.- La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
De acuerdo con la regla 3ª, apartado 3, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, son actividades profesionales las clasificadas en la sección segunda de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas; cuando una persona jurídica o una entidad del artículo 35 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), ejerza una actividad clasificada en la sección segunda de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección primera de aquéllas.
2.- La realización de retratos artísticos por encargo, a efectos del impuesto, es una actividad profesional y por consiguiente clasificada en el grupo 861 de la sección segunda de las Tarifas, “Pintores, escultores, ceramistas, artesanos, grabadores y artistas similares”.
Ahora bien, al tratarse el sujeto pasivo de una persona jurídica, por el ejercicio de su actividad deberá clasificarse y, en su caso, darse de alta en la matrícula del impuesto, en la rúbrica correlativa o análoga de la sección primera de las Tarifas.
La actividad empresarial de realización de retratos artísticos por encargo no se halla expresamente especificada en las Tarifas del impuesto. En este caso, la regla 8ª de la Instrucción establece un procedimiento mediante el cual las actividades empresariales, profesionales y artísticas que no se hallen especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.) a las que por su naturaleza se asemejen tributando por la cuota correspondiente a dicha rúbrica.
En consecuencia, la actividad ejercida por la sociedad deberá clasificarse en el grupo 999 de la sección primera de las Tarifas, “Otros servicios n.c.o.p.”.
TERCERO.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4 ,8, 11, 20-Uno-26º y 90-Uno-