La reducción del 95% del artículo 20.6 LISD es aplicable a la donación de participaciones cuando: (i) el donante tiene 65+ años o incapacidad permanente absoluta/gran invalidez; (ii) cesa en funciones de dirección si las ejercía; (iii) el donatario mantiene la adquisición sin actos de disposición que minoren sustancialmente su valor durante 10 años y ostenta derecho a exención en IP. La bonificación autonómica madrileña opera de forma independiente sobre la cuota resultante, siendo acumulativa a la reducción estatal siempre que concurran ambos requisitos respectivos.
Hechos
Los padres de los consultantes son titulares de las participaciones sociales de una entidad mercantil. El padre es titular de la plena propiedad de las participaciones sociales que representan el 99,98 por ciento del capital social y la madre es titular de la plena propiedad del 0,02 por ciento restante.
La entidad mercantil es una sociedad holding cuyo activo está formado por participaciones en otras sociedades dependientes, que a su vez son sociedades holding intermedias que cuentan en sus correspondientes activos con participaciones en otras sociedades dependientes, las cuales desarrollan sus actividades en diversos sectores, siendo su finalidad dirigir y gestionar la participación, disponiendo para ello de la correspondiente organización de medios materiales y personales.
El padre de los consultantes tiene 71 años.
El padre de los consultantes tiene intención de donar a sus hijos la nuda propiedad de las participaciones sociales por partes iguales, de forma que los consultantes se conviertan en nudos propietarios de participaciones sociales representativas del 49,99 por ciento del capital social, cada uno.
Los consultantes pasarán a ostentar el cargo de administradores solidarios, percibiendo una remuneración que representará más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal.
El padre de los consultantes, actualmente, es jubilado y administrador único y cesará en el cargo, pero continuará obteniendo una retribución de la entidad por funciones administrativas.
Cuestión planteada
Si resulta aplicable la reducción del 95 por ciento prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Si resulta aplicable la bonificación prevista en la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma de Madrid.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
La reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD– por la adquisición por donación de participaciones se regula en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE núm. 303, de 19 de diciembre de 1987) –en adelante LISD–:
«Artículo 20. Base liquidable.
[…]
6. En los casos de transmisión de participaciones "ínter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.
[…].».
De otra parte, la exención del Impuesto sobre el Patrimonio –en adelante IP– sobre las participaciones en entidades se regula en la Ley del IP –en adelante LIP–, aprobada por la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE núm. 136, de 7 de junio de 1991), en su artículo 4.Ocho.Dos:
“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este Impuesto:
[…]
Ocho.
[…]
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.
[…].”.
De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos resulta que la aplicación de la reducción en la base imponible del artículo 20.6 de la LISD, requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
En primer lugar, las participaciones donadas han de serlo de una entidad que goce de la exención del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP. El acceso a la exención exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos.
En relación con el requisito previsto en la letra a), esto es, si dicha entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, el precepto establece que “[a] efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” no se computarán aquellos valores “que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra [a del artículo 4.Ocho.Dos].”
Por lo tanto, desde este punto de vista de la calificación de la actividad como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, no se computarán las participaciones que la sociedad holding tenga en la sociedad participada que supongan al menos el 5 por ciento de los derechos de voto, siempre y cuando se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, se disponga de medios materiales y personales suficientes y las entidades participadas, a su vez, no tengan por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. El mismo análisis debe hacerse respecto de las sociedades holding participadas por la entidad cuyas participaciones son objeto de la donación, dichas sociedades holding no pueden tener por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario conforme a los requisitos de la letra a). En todo caso, el cumplimiento de este requisito, por tratarse de una cuestión fáctica, deberá ser objeto de apreciación por la Administración tributaria gestora competente.
En relación con el cumplimiento del requisito previsto en la letra b), es decir, un porcentaje de participación superior al 5 por ciento individual o al 20 por ciento del grupo de parentesco, resulta acreditado por cuanto antes de la donación el donante ostenta el 99,98 por ciento del capital social de forma individual.
Finalmente, en relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, esto es, el previsto en la letra c) referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal,” del escrito de consulta se desprende que el padre ejerce estas funciones de dirección, percibiendo por ello una remuneración que cumple el requisito del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
De otra parte, con relación a las funciones de dirección, si bien el cargo que ostenta (administrador único) es uno de los enunciados en el párrafo 2 del art.5.1.d) del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE núm. 266, del 6 de noviembre de 1999), debe recordarse que el listado es a título ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección, como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1353-13, de 19 de abril de 2013, V1155-14, de 28 de abril de 2014 y V4736-16, de 10 de noviembre de 2016, entre otras). En consecuencia, y como ha señalado el Tribunal Supremo al recoger la doctrina de este Centro Directivo en STS, Sala de lo Contencioso, de 18 de enero de 2016 (ROJ: STS 15/2016, recurso de casación para la unificación de doctrina 2316/2015, FJ 5º), lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización.
En consecuencia, en la medida que cumpla los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, las participaciones de la entidad mercantil estarán exentas del Impuesto sobre el Patrimonio, habiéndose cumplido el primero de los requisitos.
En segundo lugar, de acuerdo con la letra a) del artículo 20.6 de la LISD, el donante debe tener 65 años o más, hecho este que se cumple de acuerdo con lo dispuesto en el escrito de consulta.
En tercer lugar, debe cumplirse el requisito de la letra b) del artículo 20.6 de la LISD, esto es, que el donante cese en el ejercicio de funciones de dirección y de percibir remuneraciones por ello. De acuerdo con el escrito de consulta, el padre y donante va a cesar en el ejercicio de funciones de dirección, aunque continuará percibiendo remuneraciones de la entidad, si bien por un concepto distinto. El cumplimiento de este requisito por ser una cuestión de hecho deberá de acreditarse en última instancia ante y por la Administración tributaria competente.
Por último, los consultantes y donatarios deberán mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes, lo que exige el cumplimiento de los requisitos antes referidos. Con relación a este último extremo, conviene volver a señalar que lo relevante no es la denominación del puesto que pasarán a ostentar los consultantes (administradores solidarios), sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización.
Finalmente, en contestación a la pregunta formulada por los consultantes sobre la aplicación de la bonificación aprobada por la normativa autonómica de la Comunidad Autónoma de Madrid, debe precisarse lo siguiente. La naturaleza autonómica de la normativa invocada impide a este Centro Directivo manifestarse al respecto y ello por lo dispuesto en el artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE núm. 305, de 19 de diciembre de 2009), que establece lo siguiente:
«Artículo 55. Alcance de la delegación de competencias en relación con la gestión tributaria.
[…]
2. No son objeto de delegación las siguientes competencias:
a) La contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias.
[…].».
CONCLUSIONES:
Primera: Las participaciones sociales de la entidad que van a ser objeto de la donación deben estar exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio, lo cual exige que dicha entidad realice una actividad económica y que también la realicen las entidades participadas por ella, así como el cumplimiento del porcentaje de participación y de las funciones de dirección.
Segunda: El donante tiene más de 65 años, cumpliendo el requisito de la letra a) del artículo 20.6 de la LISD.
Tercera: El donante va a cesar en el ejercicio de funciones de dirección, cumpliendo así el requisito de la letra b) del artículo 20.6 de la LISD.
Cuarta: Los consultantes deberán mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes.
Quinta: La Dirección General de Tributos no es competente para la interpretación de las disposiciones dictadas por las Comunidades Autónomas en el ejercicio de sus competencias.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 22/2009 art. 55-2-a). Ley 29/1987 art. 20-6