El artículo 17.1.f) LIRPF permite la no imputación fiscal de primas de seguros colectivos de jubilación cuando el contratante no opte por imputarlas (carácter voluntario), salvo que el importe anual exceda 100.000 euros por empleado y empresario (imputación obligatoria) o se trate de seguros de riesgo (imputación obligatoria). Para contratos anteriores a 1 de diciembre de 2012, la disposición transitoria 26 mantiene el régimen previo de no imputación fiscal, siendo la decisión irrevocable y vinculante para el resto de primas del contrato. La conclusión depende de: (i) tipo de cobertura del contrato; (ii) cuantía de primas anuales; (iii) fecha de contratación; y (iv) opción inicial del empleador respecto a imputación.
Hechos
La entidad consultante ha ofrecido a determinados empleados un "Plan de Previsión Social" con la finalidad de cubrir los compromisos por pensiones y de proporcionarles prestaciones adicionales a las de la Seguridad Social.
Dicho Plan se instrumenta en 2009 a través de un contrato de seguro colectivo acogido a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones.
En determinados supuestos el participante no tiene derecho al saldo acumulado en el Plan.
Cuestión planteada
Aplicación del artículo 17.1.f) y disposición transitoria 26 de la Ley 35/2006, a efectos de determinar si procede la no imputación fiscal a los empleados de las primas satisfechas por la entidad.
Contestación
El artículo 17.1.f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), ha sido modificado, con efectos desde 1 de enero de 2013, por el apartado dos de la disposición final décima de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre). Y su redacción es la siguiente:
“Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo.
1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Se incluirán, en particular:
(…)
f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. La imputación fiscal no tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro en los que se cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, en todo caso, la imputación fiscal de primas de los contratos de seguro antes señalados será obligatoria por el importe que exceda de 100.000 euros anuales por contribuyente y respecto del mismo empresario, salvo en los seguros colectivos contratados a consecuencia de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores.”
Además, se ha regulado un régimen transitorio para seguros colectivos contratados antes del 1 de diciembre de 2012. Así, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria vigésima sexta a la LIRPF, cuyo texto es el siguiente:
“Disposición transitoria vigésima sexta. Régimen transitorio aplicable a la imputación de primas de seguros colectivos contratados con anterioridad a 1 de diciembre de 2012.
A efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo de la letra f) del apartado 1 del artículo 17 de esta Ley, en los seguros colectivos contratados con anterioridad a 1 de diciembre de 2012, en los que figuren primas de importe determinado expresamente, y el importe anual de estas supere el límite fijado en dicho artículo, no será obligatoria la imputación por ese exceso.”
Como cuestión preliminar, conviene precisar que para que las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios puedan aplicar el régimen de imputación fiscal voluntaria que recoge el artículo 17.1.f) de la LIRPF y, en su caso, el régimen transitorio regulado en la disposición transitoria vigésima sexta de la citada Ley, la norma exige que se trate de contribuciones o aportaciones “para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo.”
Determinar si un contrato de seguro colectivo en concreto instrumenta o no tales compromisos no corresponde a este Centro Directivo. Por tanto, se procede a contestar sobre la hipótesis previa de que el contrato de seguro sí instrumente compromisos por pensiones en los términos de la citada disposición adicional primera y, en consecuencia, cumpla los requisitos establecidos en el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por el Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre.
Respecto a la cuestión planteada, debe tenerse en cuenta el criterio de este Centro Directivo recogido en la consulta vinculante V2083-13 y que se transcribe a continuación:
“Cuestión:
Si, a efectos de la aplicación del segundo párrafo del artículo 17.1.f), solo procederá la imputación obligatoria del exceso sobre el límite fijado cuando el pago de las primas dé lugar a un traslado de valores económicos ciertos a favor del trabajador o los beneficiarios designados por él.
Contestación:
Hay que tener en consideración que la modificación introducida en el artículo 17.1.f) de la LIRPF no altera el tratamiento fiscal de la cuestión planteada, es decir, si cabe la imputación fiscal, ya sea voluntaria u obligatoriamente, en el caso de que no se produzca un traslado de valores económicos ciertos. En general, puede afirmarse que la mera expectativa de obtener una prestación en el futuro no puede suponer la obligación de imputar fiscalmente la prima correspondiente.
Ahora bien, para determinar si se produce o no el traslado de derechos económicos ciertos, habría que analizar en concreto qué condiciones se establecen para poder percibir la prestación.
No obstante lo anterior, en el caso común de que las prestaciones se condicionen a que el empleado se jubile en la empresa, con las salvedades anteriores, en principio podría afirmarse que se trata de una mera expectativa de derecho a percibir una prestación y, por lo tanto, no procedería su imputación fiscal.”
Las condiciones particulares del contrato de seguro establecen en la cláusula 13 relativa a derechos económicos que “13.3. En el supuesto de cese o extinción de la relación laboral con el tomador derivado de un despido disciplinario declarado procedente, el asegurado carece de derechos económicos. En este supuesto el derecho de rescate corresponde al tomador del seguro.”
De lo anterior parece desprenderse que en el caso consultado no habría un traslado de derechos económicos ciertos, sino que se trataría de una mera expectativa de derecho a percibir la prestación y, por tanto, no procedería la imputación fiscal de las primas del seguro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. 17-1-f, DT 26