La ausencia de traslado de derechos económicos ciertos al asegurado impide la imputación fiscal de las primas satisfechas por la entidad a efectos del artículo 17.1.f) LIRPF. La imputación requiere que el asegurado adquiera derechos reales sobre las prestaciones, no siendo suficiente la mera cobertura de contingencias. Cuando no concurre este requisito objetivo, no procede gravar al trabajador por las primas, independientemente del carácter voluntario u obligatorio de la imputación previsto en la norma.
Hechos
La entidad consultante suscribió en diciembre de 2006 un contrato de seguro colectivo para exteriorizar los compromisos por pensiones derivados del "Plan de Previsión de Directivos" (PPD) -en los términos de la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones- con objeto de proporcionar al personal directivo unas prestaciones adicionales a la pensión de jubilación, pero incentivando la permanencia de los directivos de la compañía.
Con la finalidad de favorecer la permanencia de los directivos en la compañía, en la póliza se contemplan una serie de supuestos en los que el directivo pierde la condición de participante en el PPD y de asegurado en la póliza, así como de cualquier expectativa de derecho que pudiera corresponderle por ambos.
Cuestión planteada
Si, a efectos de la aplicación del artículo 17.1.f) de la Ley 35/2006, se considera que no hay un traslado de derechos económicos ciertos y no procede la imputación fiscal al asegurado de las primas satisfechas por la entidad.
Contestación
El artículo 17.1.f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), ha sido modificado, con efectos desde 1 de enero de 2013, por el apartado dos de la disposición final décima de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre). Y su redacción es la siguiente:
“Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo.
1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Se incluirán, en particular:
(…)
f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. La imputación fiscal no tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro en los que se cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, en todo caso, la imputación fiscal de primas de los contratos de seguro antes señalados será obligatoria por el importe que exceda de 100.000 euros anuales por contribuyente y respecto del mismo empresario, salvo en los seguros colectivos contratados a consecuencia de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores.”
Además, se ha regulado un régimen transitorio para seguros colectivos contratados antes del 1 de diciembre de 2012. Así, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria vigésima sexta a la LIRPF, cuyo texto es el siguiente:
“Disposición transitoria vigésima sexta. Régimen transitorio aplicable a la imputación de primas de seguros colectivos contratados con anterioridad a 1 de diciembre de 2012.
A efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo de la letra f) del apartado 1 del artículo 17 de esta Ley, en los seguros colectivos contratados con anterioridad a 1 de diciembre de 2012, en los que figuren primas de importe determinado expresamente, y el importe anual de estas supere el límite fijado en dicho artículo, no será obligatoria la imputación por ese exceso.”
Como cuestión preliminar, conviene precisar que para que las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios puedan aplicar el régimen de imputación fiscal voluntaria que recoge el artículo 17.1.f) de la LIRPF y, en su caso, el régimen transitorio regulado en la disposición transitoria vigésima sexta de la citada Ley, la norma exige que se trate de contribuciones o aportaciones “para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo.”
Determinar si un contrato de seguro colectivo en concreto instrumenta o no tales compromisos no corresponde a este Centro Directivo. Por tanto, se procede a contestar sobre la hipótesis previa de que el contrato de seguro sí instrumente compromisos por pensiones en los términos de la citada disposición adicional primera y, en consecuencia, cumpla los requisitos establecidos en el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por el Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre.
Respecto a la cuestión planteada, debe tenerse en cuenta el criterio de este Centro Directivo recogido en la consulta vinculante V2083-13 y que se transcribe a continuación:
“Cuestión:
Si, a efectos de la aplicación del segundo párrafo del artículo 17.1.f), solo procederá la imputación obligatoria del exceso sobre el límite fijado cuando el pago de las primas dé lugar a un traslado de valores económicos ciertos a favor del trabajador o los beneficiarios designados por él.
Contestación:
Hay que tener en consideración que la modificación introducida en el artículo 17.1.f) de la LIRPF no altera el tratamiento fiscal de la cuestión planteada, es decir, si cabe la imputación fiscal, ya sea voluntaria u obligatoriamente, en el caso de que no se produzca un traslado de valores económicos ciertos. En general, puede afirmarse que la mera expectativa de obtener una prestación en el futuro no puede suponer la obligación de imputar fiscalmente la prima correspondiente.
Ahora bien, para determinar si se produce o no el traslado de derechos económicos ciertos, habría que analizar en concreto qué condiciones se establecen para poder percibir la prestación.
No obstante lo anterior, en el caso común de que las prestaciones se condicionen a que el empleado se jubile en la empresa, con las salvedades anteriores, en principio podría afirmarse que se trata de una mera expectativa de derecho a percibir una prestación y, por lo tanto, no procedería su imputación fiscal.”
Las condiciones particulares del contrato de seguro establecen en la cláusula 9 relativa a derechos económicos que “En el supuesto de cese o extinción de la relación laboral con el tomador previo al acaecimiento de la/s contingencia/s, los derechos económicos de los adherentes/asegurados dependerán de la causa que originó la extinción con la limitaciones y requisitos derivados de los compromisos por pensiones del tomador con los asegurados que se incluyen a título informativo e interpretativo en el anexo I…”
En el citado anexo I se recoge el Reglamento del PPD y en su artículo 23 se desarrollan las reglas sobre derechos en caso de cese en la empresa, delimitándose los derechos según la causa que origina la extinción del contrato de trabajo. En algunos supuestos se estipula expresamente que el participante no tendrá ningún derecho del Plan; entre ellos pueden citarse los siguientes:
“23.2 Si el cese del Participante en la Empresa es por decisión unilateral del mismo sin amparo en alguno de los motivos previstos en los artículos 40, 41 ó 50 del Estatuto de los Trabajadores no tendrá ningún derecho correspondiente al Plan.”
“23.4 Si el cese de relación laboral del Participante en la Empresa es por despido disciplinario procedente, entonces el Participante no tendrá ningún derecho derivado del presente Plan.”
De lo anterior parece desprenderse que en el caso consultado no habría un traslado de derechos económicos ciertos, sino que se trataría de una mera expectativa de derecho a percibir la prestación y, por tanto, no procedería la imputación fiscal de las primas del seguro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. 17-1-f, DT 26