En la transmisión de bienes inmuebles adquiridos por donación, el valor de adquisición se determina conforme al artículo 36 LIRPF, tomando el valor resultante de aplicar las normas del ISD sin que exceda del valor de mercado. Este valor se actualizará mediante coeficientes de revalorización según la Ley de Presupuestos del año en que se satisfizo, incluyendo mejoras y gastos inherentes a la adquisición. La ganancia o pérdida patrimonial resultará de la diferencia entre este valor actualizado y el de transmisión (valor real de enajenación o valor de mercado si superior).
Hechos
Por escritura de 29 de abril de 1930 los abuelos maternos del consultante efectuaron una donación de una serie de fincas rústicas de la forma siguiente: el usufructo vitalicio y sucesivo a sus hijos por partes iguales y la nuda propiedad a sus futuros nietos, por estirpes y con carácter irrevocable. El consultante nació el 13 de marzo de 1944. Con motivo del fallecimiento del último usufructuario, ha consolidado el pleno dominio de las citadas fincas junto con sus hermanos y primos.
Al tratarse de unas propiedades muy divididas, el consultante se plantea vender la porción de las fincas donadas que le corresponde y que no están afectas a una actividad económica.
Cuestión planteada
Fecha y valor de adquisición de los bienes donados.
Contestación
La transmisión de las fincas adquiridas por donación originará en el transmitente la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial, calculada conforme a las reglas de los artículos 34 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los respectivos valores de adquisición y de transmisión, cuyo importe se calculará en la forma prevista en los artículos 35 y siguientes de la citada Ley.
El artículo 35 define los valores de adquisición y de transmisión en las transmisiones a título oneroso de la forma siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Al tratarse de inmuebles adquiridos por donación, para el cálculo del valor de adquisición hay que acudir al artículo 36, que dispone que:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.”
De acuerdo con los preceptos anteriores, el valor de adquisición estará constituido por la suma del valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la fecha de devengo del mismo, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición satisfechos por el adquirente, con excepción de los intereses, actualizado, al tratarse de inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes previstos en la Ley de presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúe la transmisión.
Respecto a la fecha de adquisición, según las normas del Código Civil, será la fecha de aceptación de la donación, efectuada bien por el donatario o bien por sus legítimos representantes.
Esta adquisición se refiere a la integridad del dominio, pues la extinción del usufructo por muerte del usufructuario no comporta una nueva adquisición por quien detenta la propiedad, sino que es el propio régimen legal de este derecho real de goce o disfrute el que establece que la muerte del usufructuario lo extingue (artículo 513.1º, Código Civil), recuperando el propietario las facultades de goce de las que se había visto privado en su constitución.
La disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 33, 34.35. 36 y 37.1