La novación modificativa que establece un periodo de carencia (incluso de carencia total) y amplía el plazo de amortización se beneficia de la exención AJD del artículo 9 de la Ley 2/1994, por constituir alteración del plazo del préstamo. La aceptación del mantenimiento del rango hipotecario no genera sujeción AJD diferenciada respecto a la novación, sino que forma parte del acto único de modificación del préstamo, permaneciendo exento si concurren los requisitos del artículo 9 (novación de común acuerdo, acreedor financiero, modificación de tipo/plazo).
Hechos
La consultante ha suscrito con distintas entidades bancarias varios préstamos con garantía hipotecaria sobre tres fincas de su propiedad. En este momento está pendiente de inscribir una hipoteca unilateral en la que se establece la posposición de las hipotecas constituidas anteriormente a la novación modificativa que la consultante y las entidades acreedoras de dos de los préstamos anteriormente concedidos se proponen realizar.
Dicha novación afectará al plazo y a las condiciones financieras de los dos citados préstamos, estableciendo un periodo de carencia de amortización del capital y una ampliación del periodo de amortización del capital pendiente, haciéndose constar que, una vez modificados los vencimientos de las dos primeras hipotecas, todas las entidades que podrían ver mejorado su rango consienten en mantener la situación de prelación previa a la novación.
Cuestión planteada
Primera. Si a la escritura de novación de los dos préstamos hipotecarios le resulta de aplicación la exención establecida en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación de préstamos hipotecarios que declara la exención en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en relación al establecimiento del plazo de carencia y a la ampliación del vencimiento definitivo de la operación. En caso de que alguna de las referidas estipulaciones estuviera sujeta y no exenta a la referida modalidad, cuál sería la base imponible del impuesto por dicho concepto.
Segunda. Si las estipulaciones relativas al rango hipotecario constituyen un supuesto de hecho sujeto y no exento a efectos del Acto Jurídico Documentado. En concreto, si la aceptación expresa del mantenimiento del rango hipotecario constituye un supuesto de hecho sujeto a AJD diferente de la novación modificativa. En caso afirmativo se solicita igualmente la determinación de la base imponible
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
1.- Novación modificativa del préstamo, estableciendo un periodo de carencia y una ampliación del plazo de amortización:
Los artículos 1, 7 y 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (BOE de 4 de abril de 1994) disponen lo siguiente:
“Artículo 1º Ámbito.
1. Las Entidades financieras a las que se refiere el artículo 2º de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Mercado Hipotecario, podrán ser subrogadas por el deudor en los préstamos hipotecarios concedidos, por otras Entidades análogas, con sujeción a lo dispuesto en esta ley.
2. La subrogación a que se refiere el apartado anterior será de aplicación a los contratos de préstamo hipotecario, cualquiera que sea la fecha de su formalización y aunque no conste en los mismos la posibilidad de amortización anticipada.”
“Artículo 7º Beneficios fiscales.
Estará exenta la escritura que documente la operación de subrogación en la modalidad gradual de «Actos Jurídicos Documentados» sobre documentos notariales.2
“Artículo 9. Beneficios fiscales
Estarán exentas en la modalidad gradual de «Actos Jurídicos Documentados» las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1º de esta ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas.”
En cuanto a la llamada “carencia de un préstamo hipotecario”, cabe indicar que, en términos generales e independientemente del ámbito en el que se aplique, conforme a la doctrina científica, en una relación contractual el periodo de carencia consiste en un lapso de tiempo excepcional y de duración determinada en el cual se exime a alguna de las partes de cumplir parte de las exigencias generales a las que le obliga el contrato. Puede tratarse del aplazamiento en el pago de una deuda, la no obligación de abonar una renta por determinadas razones o no poder disfrutar de algunos servicios contratados durante el periodo inicial de una póliza de seguro. En un contrato de préstamo, se denomina periodo de carencia –carencia simple o carencia a secas– a aquel periodo dentro de la vida de un préstamo durante el cual sólo se pagan intereses y no se amortiza capital. Asimismo, se habla de “carencia total” para el periodo del préstamo en el que no se pagan ni intereses ni capital.
En cuanto a la consideración del plazo de carencia de un préstamo hipotecario como una alteración del plazo del préstamo –, concepto al que se refiere el artículo 9 de la Ley 2/1994 como requisito para la aplicación de la exención de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, regulada en el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), es preciso analizar el concepto del plazo desde el punto de vista jurídico.
A este respecto, debe tenerse en cuenta que en Derecho el plazo o término es una circunstancia modificativa de la eficacia de las obligaciones (como la condición y el modo) y que puede ser tanto inicial como final. Así el término se definía ya en Dº Romano como un hecho futuro y objetivamente cierto, a partir del cual comienzan o cesan los efectos de un negocio jurídico, según lo cual el término podía ser inicial o suspensivo (“ex die” o “dies a quo”: día desde el cual) o final o resolutorio (“in diem” o “dies ad quem”: día hasta el cual), siendo su característica esencial la certeza de que tal día llegará, aunque no se sepa cuándo, circunstancia que distingue al término de la condición, cuya característica esencial es la incertidumbre, ya que necesariamente debe consistir en un hecho futuro e incierto.
Este concepto del término o plazo se ha mantenido en nuestro Dº positivo y es una cuestión pacífica en la doctrina científica. Así, por ejemplo, Castán define las “obligaciones a término” del siguiente modo: “Son obligaciones a plazo (sic) aquellas que están influidas por el señalamiento de una fecha que determina el momento en que deban comenzar o cesar los efectos de la obligación”. Castán señala como nota esencial del término la certeza del hecho y cita, entre otras, las siguientes clases de términos:
Determinado (“certus an et certus quando”) o indeterminado (“certus an et incertus quando”), según se sepa o no cuándo acaecerá (lo que sí se sabe es que acaecerá).
Suspensivo o inicial (“ex die” o “dies a quo”) y resolutorio o final (“dies ad quem”).
Conforme a lo expuesto, cabe pues afirmar, en síntesis, que la modificación de las condiciones de un préstamo hipotecario consistente en la inclusión de un plazo de carencia constituye una modificación del término inicial establecido para la amortización del principal y, por tanto, debe considerarse como una modificación referida a la alteración del plazo del préstamo, lo que, en su caso, puede motivar la aplicación de la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994 si se cumplen los demás requisitos legales.
2 Cláusulas relativas al rango hipotecario.
En este punto debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 30.1, segundo párrafo y 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)
Artículo 30.
“1.
(…)
En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de garantía, la base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango. En la igualación de rango, la base imponible se determinará por el total importe de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía establecido en primer lugar”.
Artículo 31.
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Para examinar la tributación de la cláusula de posposición conviene precisar la situación previa a las novaciones que ahora se realizan: La entidad consultante había recibido diversos préstamos de distintas entidades financieras, garantizando su devolución con sendas hipotecas constituidas sobre tres fincas de su propiedad, que por tanto estaban sujetas a las siguientes cargas:
Una primera hipoteca a favor de BS en garantía de la devolución de un préstamo de 1.450.000 euros de principal;
Una segunda hipoteca en favor de distintas entidades, en garantía de un préstamo, denominado préstamo sindicado, por importe de 1.290.000 euros;
Una tercera hipoteca en garantía de un préstamo por importe de 500.000 euros concedido por la entidad CB.
Y una cuarta hipoteca unilateral en favor de proveedores, por importe de 1.420.773 euros, en la que se estableció la posposición de la misma a las novaciones modificativas de los préstamos anteriores.
Realizada ahora la novación de los préstamos garantizados con la primera y segunda hipoteca, se produce el supuesto contemplado en la escritura de hipoteca unilateral a favor de proveedores, que, por tanto, quedará pospuesta a la primera hipoteca a favor de BS y a la segunda hipoteca en favor de los acreedores del denominado préstamo sindicado, lo que constituye hecho imponible de la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados, en los términos vistos en el artículo 31.2 del Texto Refundido, al cumplirse todos los requisitos exigidos en dicho precepto:
Tratarse de una primera copia de una escritura o un acta notarial
Tener por objeto cantidad o cosa valuable,
Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Registro Mercantil, Registro de la Propiedad Industrial o Registro de Bienes Muebles
Contener actos o contratos no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del Texto Refundido del ITP y AJD, modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias
En cuanto a la base imponible, establece el artículo 30.1 párrafo segundo del texto Refundido, que estará “constituida por la total responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango”. En suma, la base imponible estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, (1.420.773 euros, saldo total pendiente a favor de los proveedores, según el escrito de consulta), comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.
Por otro lado, en la escritura de novación que va a otorgarse se incluya una cláusula por la que las distintas entidades acreedoras intervinientes manifiestan su conformidad con la novación realizada y con el mantenimiento del mismo rango que tenían previamente a la novación. Dichas cláusulas no constituyen hecho imponible de la cuota variable del documento notarial, en tanto que, al no suponer una alteración del rango hipotecario distinta de la que se produce con la posposición, debe entenderse que carecen de contenido valuable y que, por tanto, no reúnen los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del texto Refundido para tributar por la referida cuota variable.
CONCLUSIÓN:
Primera: El establecimiento o ampliación de un plazo de carencia en un préstamo hipotecario tiene la consideración de alteración del plazo del préstamo a efectos de lo previsto en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios. Las escrituras públicas en las que se formalice la constitución o ampliación del periodo de carencia de un préstamo hipotecario pueden tener derecho a la aplicación de los beneficios fiscales regulados en el artículo 9 de la referida Ley 2/1994siempre que concurran los demás requisitos legales exigidos.
Segunda: En la escritura de novación planteada se produce el supuesto contemplado en la escritura de hipoteca unilateral a favor de proveedores, que, por tanto, quedará pospuesta a la primera y segunda hipoteca, constituyendo hecho imponible de la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados. La base imponible estará “constituida por la total responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango”.
Las cláusulas por la que las distintas entidades acreedoras intervinientes manifiestan su conformidad con la novación realizada y con el mantenimiento del mismo rango que tenían previamente a la novación no constituyen hecho imponible de la cuota variable del documento notarial, en tanto que, al no suponer una alteración del rango hipotecario distinta de la que se produce con la posposición, debe entenderse que carecen de contenido valuable, no reuniendo los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del texto Refundido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 2/1994, art 1, 7 y 9. , TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 30-1 y 31-2