La condonación de deudas y su capitalización posterior no generan renta fiscal integrable en la base imponible del IS, independientemente del reconocimiento de ingresos contables. El tratamiento fiscal sigue el contable conforme al artículo 10.3 LIS: la condonación se califica contablemente como donación (NRV 18ª PGC), sin incremento patrimonial gravado en IS cuando media acuerdo de reestructuración entre vinculadas bajo el marco de 2014 relativo a novación de financiaciones; la capitalización de la deuda condicionada por la misma operación tampoco genera base imponible adicional, al tratarse de aportación de patrimonio neto que no constituye renta del prestatario.
Hechos
Hasta el 30 de junio de 2015, como consecuencia del acuerdo de refinanciación alcanzado, el capital íntegro de la entidad consultante pertenecía a la entidad J.
La entidad J, cuyas acciones cotizan en el Mercado Continuo español desde julio de 2009, es la entidad dominante de un grupo de consolidación fiscal, al que pertenecían a 31 de diciembre de 2014, 43 sociedades dependientes. Entre estas sociedades dependientes se encontraban las entidades C participada al 99,79% y cuya actividad principal es la de construcción y la entidad consultante participada al 100% y cuya actividad principal es la inmobiliaria.
El Grupo empresarial culminó en el ejercicio 2009 un proceso de renegociación de la totalidad de su deuda financiera, cuyo objeto fue acomodar las obligaciones financieras establecidas en el nuevo plan de negocios, acorde a la coyuntura económica y financiera global, y adaptándola a las potenciales necesidades de tesorería previstas en el Plan de Negocio del Grupo para los ejercicios 2009-2013. Dicha financiación sindicada se cerró con un sindicato de bancos cuyo agente era una entidad Bancaria.
En el último trimestre del ejercicio 2013, el Grupo inició un proceso de negociación con el conjunto de entidades que componían el sindicato bancario. El hito más relevante de este proceso tuvo lugar en diciembre de 2014, cuando las entidades J y sus principales sociedades filiales entre las que se encontraban las entidades J y C, formalizaron acuerdos de novación modificativa de su deuda financiera.
Las condiciones de la nueva financiación formalizada en diciembre de 2014 establecían que la financiación sindicada correspondiente a la entidad consultante a dicha fecha, se reestructurasen en:
a) Tres contratos de financiación independientes:
-Contrato de C, por el cual se subrogaba ésta entidad en parte de la deuda de financiación sindicada que correspondían a la entidad consultante.
-Contrato de J, por el cual J se subrogaba en parte de la deuda de financiación sindicada que correspondía a la entidad consultante.
-Contrato de la entidad consultante, por el cual esta entidad asumía una deuda de financiación sindicada que le correspondía inicialmente.
La asunción de parte del préstamo sindicado de la entidad consultante por parte de C y J supuso la constitución de dos cuentas corrientes de estas dos últimas entidades. La diferencia entre el importe de dichas cuentas corrientes y los importes de la deuda sindicada traspasados a las entidades C y J se debió a operaciones entre estas entidades. Finalmente, la cuenta corriente entre la entidad consultante y C fue condonada.
b) Un remanente de deuda, una vez completada la venta de la entidad consultante a las entidades financieras, se cancelaría mediante la capitalización por parte de las entidades financieras de dicha deuda en la entidad consultante.
Los acuerdos de novación modificativa se encontraban sujetos a diversas condiciones resolutorias entre las que destaca la obtención de la homologación judicial de dichos acuerdos de conformidad con lo previsto en la Disposición Adicional Cuarta de la Ley Concursal. En Mayo de 2015 se obtuvo la firmeza del auto de homologación judicial de febrero de 2015 dictada por el Juzgado de lo Mercantil correspondiente. De esta forma, la entidad J daba cumplimiento a la principal de las condiciones resolutorias establecidas en los acuerdos de novación.
Una vez concluido el proceso de homologación judicial y habiendo obtenido firmeza los acuerdos alcanzados, en junio de 2015 tuvo lugar la condonación por parte de C en favor de la entidad consultante.
Esta operación fue realizada con base a los acuerdos de novación modificativa con el objetivo de que la entidad J, accionista de la entidad consultante subsanase los fondos propios de forma previa a la operación de compraventa de las acciones de la entidad consultante.
Adicionalmente, en junio de 2015, la entidad J transmitió a las entidades acreedoras de la entidad consultante la totalidad de las acciones representativas de su capital social, de las que era titular al 100%.
Finalmente, tras esta operación, en junio de 2015 el remanente de deuda se canceló mediante la capitalización de la deuda por parte de las entidades financieras en la entidad consultante.
Sin perjuicio, de que la operación de condonación descrita se realizó entre entidades prácticamente participadas por una misma entidad, en contrato la entidad J tenía el 99,79% y el 100% del capital social de las entidades C y consultante respectivamente, y de que la capitalización de la deuda se realizó por el valor nominal de la deuda, por requerimiento de la normativa contable, en relación a operaciones patrimoniales mediante capitalización o compensación de deudas previamente registradas en el pasivo de la entidad consultante, dichas operaciones se realizaron al valor razonable de la deuda. Como consecuencia de ello, la entidad consultante registró en la cuenta de pérdidas y ganancias un ingreso derivado de las operaciones de condonación y capitalización descritas.
Cuestión planteada
Si las operaciones de condonación y capitalización de deudas no conllevan la integración de renta fiscal alguna en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades con independencia de que pudiera existir un ingreso desde un punto de vista contable.
Contestación
La entidad consultante plantea una operación de condonación de un derecho de crédito por parte de C a la entidad consultante, con base a los acuerdos adoptados en diciembre de 2014 en el acuerdo marco de novación modificativa y no extintiva de contratos de financiación y reestructuración y cancelar el remanente de deuda derivado del contrato de financiación formalizado en 2009 mediante la capitalización por parte de las entidades financieras de dicha deuda en la entidad consultante.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por tanto, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de la operación, para establecer posteriormente su efecto fiscal. En este sentido, la consulta 4 del BOICAC 79/2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, establece lo siguiente:
“(…)
a) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente.
El Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula las operaciones entre empresas del grupo en la norma de registro y valoración (NRV) 21ª, señalando que salvo las operaciones descritas en su apartado 2 (aportaciones no dinerarias de un negocio, operaciones de fusión y escisión), se contabilizarán de acuerdo con las normas generales con independencia del grado de vinculación entre las empresas participantes.
De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, el tratamiento contable de la operación que se consulta será el previsto en la NRV 18ª del PGC 2007, que a su vez establece un criterio general y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.
La cuestión a dilucidar es si esta regla debe limitarse a las relaciones o vinculaciones directas socio-sociedad, en cuyo caso las condonaciones entre sociedades dependientes deberían seguir la regla general, o por el contrario, la solución contable regulada en la NRV 18ª.2 puede extenderse a todas las operaciones acordadas entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo, cuando el importe acordado difiere del valor razonable.
Tal y como se indica en la introducción del PGC 2007, el fondo, económico y jurídico de las operaciones, o prevalencia del fondo sobre la forma incluido en el apartado 1 del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas. Este principio, recogido en el apartado 1 del MCC, así como la definición de los elementos incluidos en las cuentas anuales, en particular, la definición de patrimonio neto y de gasto e ingreso, son los que dan sustento a la regla especial de la NRV 18ª.2.
Cuando el desplazamiento patrimonial sin contraprestación se produce entre dos sociedades dependientes, no cabe duda que está presente la misma razón o causa que justifica el tratamiento contable regulado en la NRV 18ª.2, siempre y cuando el desplazamiento se realice en términos de proporción a su participación respectiva. En consecuencia, este Instituto considera que el registro de ambas operaciones debe ser coincidente, con las necesarias adaptaciones en función de la dirección en que se materialice el citado desplazamiento.
En definitiva, la realidad económica en este tipo de transacciones, tal y como precisa el PGC 2007 para el supuesto dominante-dependiente, es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su caso, de la persona física o jurídica que ejerza la dirección única, en cuya virtud, la citada entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente "aportar" el citado activo a la sociedad deudora (de forma equivalente a lo que sucede en las ampliaciones de capital por compensación de créditos). En definitiva, una solución contable similar a la recogida en la regla especial de la NRV 18ª.2.
En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI “Otras aportaciones de socios”.
La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros.
No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, tal y como se precisa en la citada letra b). Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonación sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional en la partida de “Otros resultados” que ha de crearse formando parte del resultado de la explotación de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC 2007.
(…)”
De acuerdo con el tratamiento contable anteriormente señalado, aplicado a este caso concreto, por la parte del préstamo condonado correspondiente al porcentaje de participación que posee cada socio y resulte coincidente en ambas entidades, se considera que la entidad donante estaría distribuyendo reservas en especie a los socios, consistente en el crédito y, a su vez, estos últimos estarían aportando la parte del crédito mencionado, a los fondos propios de la otra entidad donataria. Por tanto, en las sociedades dependientes no se genera ningún gasto contable ni fiscal, al entenderse que, en relación con el porcentaje de participación existente en el capital de ambas por parte de los mismos socios, se produce una distribución de beneficios en sede de la donante y una aportación a los fondos propios de la donataria.
No obstante, por la parte del préstamo condonado que excede la participación que poseen los socios en ambas entidades, se generará un gasto para la sociedad donante, no deducible fiscalmente en los términos establecidos en el artículo 15.1.e) de la LIS, por tratarse de un donativo o liberalidad, mientras que en la donataria se generaría un ingreso contable, integrable en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS.
Por lo tanto, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, de acuerdo con lo indicado y con la información proporcionada, el efecto fiscal del tratamiento contable descrito sería el siguiente, exclusivamente a efectos del Impuesto sobre Sociedades de las entidades C y consultante:
- En relación con la participación del 99,79% que J posee en C, se produce una distribución de dividendos por parte de C y una aportación a los fondos propios de la entidad consultante. En conclusión, por el 99,79% del valor del préstamo condonado, se entenderá que ha existido una distribución de beneficios por parte de C a sus socios y una aportación a los fondos propios de la entidad consultante.
- En relación con el porcentaje de participación restante (0,21%), se considera la existencia de un gasto no deducible en sede de C y de un ingreso tributable en la entidad consultante.
En relación a la adquisición de la deuda y posterior capitalización por parte de las entidades financieras, hay que señalar lo siguiente:
Las operaciones de capitalización de deudas se encuentran reguladas en el artículo 17.2 de la LIS, que establece que:
“2. Las operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valoración contable.”
La capitalización de dicho derecho de crédito no debe generar ningún ingreso, desde el punto de vista fiscal, entre las entidades afectadas. Esto es, dicha capitalización, en un análisis global de la operación desde un punto de vista fiscal, no es sino el reflejo de la mera conversión en fondos propios de un derecho de crédito existente entre la entidad prestamista y prestataria, por un importe equivalente entre ambas partes y respecto del cual carece de relevancia las dificultades del prestatario en proceder a la devolución del mismo, por cuanto la capitalización pone de manifiesto, precisamente que dicha devolución ya no se va a tener que producir. Esto es, se ha producido una traslación patrimonial por el importe de la deuda contraída en el momento de generación de la misma. En conclusión, tal y como establece el artículo 17.2 de la LIS, la capitalización de créditos se valorará en la entidad deudora, por el importe de la deuda capitalizada, no generándose por tanto renta alguna.
Por tanto, la entidad que recibe el crédito y realiza una ampliación de capital o fondos propios por el mismo importe de la deuda existentes, en los términos establecidos en la normativa mercantil, no integrará renta alguna en su base imponible con ocasión de esta operación, con independencia de que pudiera existir un ingreso desde el punto de vista contable.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 10.3 y 17.2