La DGT establece que la residencia fiscal en territorio español se determina anualmente (1 enero a 31 diciembre, sin fraccionamiento) conforme al artículo 9 LIRPF: permanencia superior a 183 días naturales en España (computando ausencias esporádicas, salvo acreditación de residencia fiscal en otro país) o radicación del núcleo principal de actividades e intereses económicos en territorio español. Determinada la residencia, el contribuyente residente tributará por renta mundial en IRPF, mientras que el no residente tributará por IRNR sobre rentas de fuente española; respecto a rentas extranjeras del no residente, la obligación de declaración en España dependerá de los convenios de doble imposición suscritos y sus cláusulas de sujeción, siendo posible aplicar mecanismos de eliminación de la doble imposición según la normativa interna y convenios. La condición determinante es acreditar residencia fiscal en otro país para excluir la presunción de permanencia en España o demostrar la efectiva concurrencia de los requisitos del artículo 9 LIRPF.
Hechos
La consultante, actualmente, está contratada por la Organización de las Naciones Unidas (ONU) mediante contrato fijo de un año de duración, renovable hasta 5 años. Es personal laboral de ONU y su lugar de trabajo habitual está en Nueva York. Para tal efecto, el Gobierno de los Estados Unidos le concedió una visa G-4. Sus ingresos por salarios los recibe en dólares americanos en una cuenta de Nueva York.
Es probable que a la finalización de su contrato inicie unos estudios de postgrado de un año de duración y durante este período no perciba rendimientos del trabajo, residiendo en Estados Unidos con una visa de estudiante F-1.
Cuestión planteada
- Residencia fiscal de la consultante.
- En relación con sus ingresos en España (rendimientos del capital) ¿debe tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR)?.
- En relación con sus ingresos en el extranjero distintos de los rendimientos del trabajo ¿debe declarar por ellos en España (por el IRPF o por el IRNR) o en el lugar donde los obtiene?. ¿Gozaría de alguna deducción por doble imposición?.
Contestación
Lo primero que hay que determinar, para dar contestación a las preguntas formuladas en el escrito de consulta, es la residencia fiscal de la consultante, ya que, dependiendo de su residencia o no residencia en territorio español, tributará en este país, por su renta mundial, o por la renta de fuente española. En este sentido, se debe acudir a la legislación de cada Estado para determinarla.
A este respecto, hay que tener en cuenta que como principio general, en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia. Por tanto, habrá que estudiar cada ejercicio fiscal de forma independiente, viendo si en cada año cumple alguno de los requisitos establecidos en la normativa.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
En el presente caso, sin perjuicio de que la consultante pueda ser considerada residente fiscal en España por criterio distinto al de permanencia, en relación con este criterio (el de permanencia por más de 183 días) se ha de indicar que para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país.
En consecuencia, de no acreditar su residencia fiscal en otro país, la consultante mantendrá su consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por este Impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables, así como en otros tratados o convenios internacionales que por su condición de personal de la ONU le puedan resultar de aplicación.
No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados, la consultante resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en Estados Unidos, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición, suscrito entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, de 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990), que se expresa en los siguientes términos:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición, si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso.”.
1. No residente en España.
En el caso de que, conforme a lo establecido en los párrafos anteriores, la consultante no tenga la consideración de residente fiscal en España, será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes exclusivamente por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener. En caso de que ésta tuviera la consideración de residente americana, no tributarán en España por este impuesto, los rendimientos de fuente estadounidense que pudiera obtener.
2. Residente en España.
Si, en aplicación de dichas normas, la consultante resulta ser residente fiscalmente en España, estará sometida a imposición en este país por su renta mundial, sin perjuicio de que le pueda resultar de aplicación, tal y como manifiesta en su escrito, la exención sobre los sueldos y emolumentos prevista en el artículo 10 b) del Acuerdo sobre Privilegios e Inmunidades de la Organización de los Estados Americanos de 1951 y en el artículo 18 b) de la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de Naciones Unidas de 13 de febrero de 1946, circunstancia ésta que no se entra a valorar por cuanto no es objeto de consulta.
En caso de que se produzca doble imposición, será España como país de residencia el que deba eliminarla de acuerdo con el artículo 24 del Convenio y lo establecido en su legislación interna, mediante la aplicación de la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la LIRPF, según el cual:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(…).”
Por último, la consultante plantea si sería considerada como residente o como no residente fiscal en España, una vez que expire su contrato de trabajo con la ONU, ya que puede que decida continuar residiendo en Estados Unidos sin recibir rendimiento de trabajo alguno, para realizar unos estudios de postgrado de un año de duración.
En este sentido, en relación con la residencia fiscal de la consultante, ésta puede cambiar a lo largo del tiempo y por ello, habrá que determinar, con los criterios señalados previamente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, la residencia de la consultante en cada ejercicio fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Estados Unidos. LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 5, 9, 80.