La aportación no dineraria de inmuebles (edificios industriales y solares) genera resultado fiscal positivo conforme al artículo 17.5 LIS: diferencia entre valor de mercado (tasación) y valor fiscal (neto contable corregido por ajustes positivos ejercicios anteriores). La DGT confirma que al renunciar al régimen especial del artículo 76.3 LIS, resulta de aplicación la valoración por valor de mercado (art. 17.4.b), con integración en base imponible del ejercicio 2015 de la plusvalía resultante, sin compensación con pérdidas de ejercicios anteriores ni aplicación de cartera de activos.
Hechos
La sociedad consultante, con un empleado a jornada completa, se dedica a la promoción y alquiler de terrenos y edificaciones industriales. En los últimos años ha tenido pérdidas. El 31-12-2013 era titular de 9 parcelas con edificaciones industriales y 2 solares sin edificar, todos adquiridos el 21-7-2006, más 8 solares sin edificar adquiridos el 23-5-2008. Una de las edificaciones está arrendada a la sociedad X.
Hasta el 6-11-2014, el capital se distribuía entre las sociedades A, B y C (45%, 15% y 40%). En esa fecha redujo capital mediante devolución de aportaciones a la sociedad C, que recibió cuatro construcciones industriales de las adquiridas en 2006, valoradas a precio de mercado, inferior al precio de adquisición o valor contable, de acuerdo con la tasación de una empresa independiente, lo que determinó una nueva valoración de las 9 construcciones industriales, contabilizándose el deterioro en el ejercicio 2014, el cual no fue objeto de deducción fiscal, efectuándose una corrección positiva en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio. Este ajuste extracontable se efectuó por prudencia fiscal, pues, si bien el deterioro se puso de manifiesto en el ejercicio 2014 como consecuencia de la transacción efectuada por la reducción de capital, podría, al menos parcialmente y teniendo en cuenta la evolución del mercado inmobiliario en los últimos años, haberse originado en ejercicios anteriores al periodo de prescripción, en cuyo caso no sería considerado deducible a efectos fiscales, según se desprende de la doctrina administrativa (consulta del ICAC de 18-9-2013). Tras la salida del socio C, las sociedades A y B son titulares del 75% y 25% del capital social.
Por otro lado, la sociedad Y está participada por los mismos socios que la sociedad consultante, con idénticos porcentajes; su actividad es la promoción inmobiliaria de terrenos y cuenta con un empleado con contrato laboral a jornada completa. En los últimos años ha tenido pérdidas y no ha registrado deterioros asociados a la pérdida de valor de sus inmuebles.
La sociedad consultante está considerando aportar todo su patrimonio a la sociedad Y, integrado por las edificaciones industriales que aún permanecen en su activo tras la salida de la sociedad C y por los solares. La sociedad Y recibiría las edificaciones industriales y los solares para integrarlos y afectarlos a su actividad empresarial. Esta aportación se realizaría según el valor de la tasación efectuada en el momento de dicha aportación, previsiblemente a finales del ejercicio 2015. La sociedad consultante renunciaría al régimen especial establecido en el artículo 76.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, para aplicar las normas generales de valoración establecidas en el Impuesto sobre Sociedades y, según lo proyectado con respecto a la aportación tanto de las edificaciones industriales como de los solares que integran la totalidad de su patrimonio empresarial, la consultante entiende que dicha aportación debería realizarse a valor de mercado, según la tasación encargada al efecto para efectuar dicha transacción, en los términos establecidos por el artículo 17 de la LIS, que determina la obligatoriedad de aplicar el valor de mercado en la transacción descrita. Una vez llevada a cabo la aportación no dineraria en los términos indicados, la sociedad consultante recibiría la participación en el capital social de la sociedad Y por el importe de la aportación efectuada.
En la medida en que la sociedad consultante se encuentra registrada en el epígrafe de promoción inmobiliaria y de terrenos y alquiler de edificaciones, así como de los datos registrados en su contabilidad, la aportación de los terrenos y edificaciones que serán transmitidos a la adquirente constituyen la totalidad de su patrimonio empresarial, sin que la sociedad cuente con ningún otro medio material que se halle afecto a su actividad y a través de los cuales la entidad pueda desarrollar su objeto social. No obstante, el empleado contratado por la consultante, no se traspasaría a la entidad adquirente en la medida en que Y ya cuenta con un empleado y se pretende, entre otros motivos económicos, una reducción de los costes de gestión y administración.
La consultante entiende que aparentemente resultaría de aplicación el supuesto de hecho contemplado en el artículo 7 de la Ley 30/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el apartado 5 del artículo 7 del Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por entender que la aportación de los solares y edificaciones industriales afectos a su actividad, suponen la totalidad de su patrimonio empresarial, con excepción de lo relativo a la desvinculación del empleado que actualmente presta servicios a la misma. En cualquier caso, una vez realizada la aportación proyectada, la consultante cesaría en su actividad inmobiliaria y los bienes quedarían afectos en la sociedad receptora de dicha aportación.
Los principales motivos de esta operación podrían resumirse en la simplificación y unión de actividades similares en una unidad de negocio, con identidad en la composición del capital de ambas entidades, que se mantiene inalterada a través de su participación directa y, con ocasión de la aportación, ahora también indirecta, todo ello redunda en un ahorro en costes de administración, gestión y comerciales, permitiendo acceder a mejores condiciones de financiación en la medida en que se concentra en una compañía un mayor volumen de activos y de negocio inmobiliario.
Cuestión planteada
Con respecto al Impuesto sobre Sociedades, si como consecuencia de la aportación no dineraria que se llevará a cabo en el ejercicio 2015 se podría entender que el resultado fiscal de la transmisión proyectada vendría determinado por la diferencia entre el valor de aportación, identificado éste como el valor de mercado resultante de la tasación encargada al efecto y el valor neto contable de las edificaciones industriales y solares transmitidos, corregido en el importe del ajuste positivo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014. Todo ello a los efectos de aplicar y dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 17 de la LIS.
Con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, si, en la medida en que la aportación de las edificaciones industriales y los solares afectos a la actividad de la sociedad consultante, que configuran la totalidad de su patrimonio empresarial, a favor de la sociedad adquirente (con excepción del empleado que quedaría desvinculado de su actividad), puede considerarse que estamos ante el supuesto de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido al efecto de la transmisión realizada, entendiéndose que, en ese caso, procedería la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que, al tratarse de una suerte de aportación al capital, quedaría sujeta al concepto de Operaciones Societarias (OS) y, por tanto, exenta. A este respecto, según lo establecido en los antecedentes de hecho, si existiría alguna implicación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que en el momento de la adquisición de los terrenos y edificaciones fue deducido y, en su caso, si habría que estar al periodo de regularización de la edificación industrial que se encuentra arrendada.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
La sociedad consultante pone de manifiesto que renunciaría al régimen especial establecido en el artículo 76.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, para aplicar a la operación descrita las normas generales de valoración establecidas en el artículo 17.
El artículo 17 de la LIS establece lo siguiente
“1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley.
(…)
3. (…)
Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente.
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
(…)
f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.
5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. No obstante, en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital o fondos propios, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado.
En los supuestos previstos en las letras e) y f) del apartado anterior, las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor fiscal de los entregados.
(…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)”.
En consecuencia, el resultado a integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por la aportación no dineraria que se llevaría a cabo en el ejercicio 2015 vendrá determinado por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes aportados y su valor fiscal.
No obstante, en caso de que, como consecuencia de la referida operación, resulte una renta negativa, teniendo en cuenta que la entidad adquirente y transmitente forman parte del mismo grupo mercantil, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, procederá de aplicación lo dispuesto en el artículo 11.9 de la LIS, que se pronuncia en los siguientes términos:
“9. Las rentas negativas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance de la entidad adquirente, sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o adquirente dejen de formar parte del mismo.
No obstante, en el caso de elementos patrimoniales amortizables, las rentas negativas se integrarán, con carácter previo a dichas circunstancias, en los períodos impositivos que restaran de vida útil a los elementos transmitidos, en función del método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos.”.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
PRIMERO.- La consultante es una sociedad dedicada a la promoción de terrenos, promoción de edificaciones y alquiler de locales comerciales. El patrimonio de la sociedad se compone de una serie de parcelas sobre las que existen edificadas construcciones industriales y varios solares sin edificar.
Estos terrenos y edificaciones se registraron en la cuenta de Existencias, si bien, debido a que no ha podido ser vendidos, la consultante ha arrendado uno de los inmuebles.
Para el ejercicio de su actividad, la consultante cuenta con un empleado con contrato de trabajo laboral y en régimen de jornada completa.
La consultante plantea traspasar a otra sociedad la totalidad de su patrimonio, con exclusión del empleado contratado por la consultante, en la medida en que la adquirente ya cuenta con un empleado.
SEGUNDO.- El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, en vigor desde 1 de enero de 2015, dispone el siguiente supuesto de no sujeción:
“1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7, como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.”.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes Sarl, que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante va a transmitir su patrimonio empresarial, constituido por edificaciones y solares sin edificar. La transmisión no incluirá el personal contratado por la consultante, tan sólo los inmuebles referidos en el escrito de consulta.
En tales condiciones, parece deducirse que no se transmite una unidad económica autónoma, en la medida que los elementos transmitidos no se acompañan de la necesaria estructura organizativa para el desarrollo de una actividad empresarial con sus propios medios.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, dicha transmisión constituye una mera cesión de bienes que quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo tributar cada elemento transmitido, de forma independiente.
TERCERO: Por otra parte, según se deduce del escrito de consulta, las entregas de algunos de los bienes inmuebles podía constituir una segunda o ulterior entrega de edificación que se encontrará sujeta y exenta de cumplirse los términos del artículo 20.Uno.22º.A) de la Ley 37/1992.
No obstante, esta exención podrá ser objeto de renuncia en los términos y condiciones establecidos en el artículo 20.Dos de la misma Ley, que ha sido desarrollada en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 31 de diciembre).
Por último, debe tenerse en cuenta que en caso de renuncia a la exención, la entidad adquirente se convertiría en sujeto pasivo del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.Uno.2 letra e) de la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art 17
LIVA Ley 37/1992 arts 7.1º, 20.uno.22º.A), 20.dos, 84.uno.2.e)
RIVA RD 1624/1992 art 8