Las comunidades de regantes, como corporaciones de derecho público con personalidad jurídica propia, son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades sin exención plena. No obstante, acceden al régimen de exención parcial del artículo 9.3 del TRLIS (capítulo XV, título VII) por su naturaleza de entidad sin ánimo de lucro no incluida en la Ley 49/2002, quedando gravadas únicamente las rentas derivadas de actividades económicas ajenas a su fin institucional. Las rentas vinculadas a su actividad principal (gestión de infraestructuras hidráulicas) estarán exentas, sometiéndose a retención solo las rentas no exentas. La obligación de declarar por Impuesto sobre Sociedades subsiste, así como la inscripción en el Registro de Entidades. Deben llevar contabilidad conforme al Plan General Contable con obligaciones específicas derivadas de su condición de entidad con exención parcial.
Hechos
La entidad consultante es una comunidad de regantes que está integrada por los propietarios y regantes que tienen derecho al uso de las aguas de un determinado canal. Es una Corporación de Derecho Público.
Como Corporación de Derecho Público, conforme al artículo 2.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, está dotada de todas las atribuciones y competencias que esta Ley establece para dichas coroporaciones. En materia de contratación se rige por la Ley de Contratos del Sector Público.
La entidad consultante, como cualquier entidad colegiada tiene personalidad jurídica propia e independiente de la de sus partícipes, para el cumplimiento de sus fines, que consisten en la distribución de las aguas de riego entre los usuarios y titulares de los diversos aprovechamientos, así como en evitar litigios entre ellos.
Sus partícipes están integrados en sus dos órganos de gobierno, la Asamblea General de Usuarios y la Junta de Gobierno. La primera debe de aprobar, en su caso, la realización de las obras que le propone la Junta de Gobierno. No obstante, las obras son realizadas por la entidad consultante, quien las contrata, las controla y las paga con las cantidades que se consignen en su presupuesto para tales fines. Así, el artículo 7 de sus Ordenanzas establece la obligación de la Comunidad de sufragar los gastos necesarios para la construcción, reparación y conservación de todas sus obras y dependencias al servicio de sus riegos y artefactos. Por lo tanto, las obras que realiza la entidad consultante (acequias, sifones, desagües, tuberías e hidrantes, tomas a pie de finca…), quedan siempre bajo su titularidad, aunque están ubicadas en la parcela de un partícipe de la entidad consultante.
La entidad consultante tiene, entre otros objetivos, el de favorecer el desarrollo de las explotaciones agrarias fijando población en los términos rurales, mejorar las explotaciones agrícolas para obtener mejores condiciones de vida, optimizar el uso del agua, sustituyendo regadíos tradicionales por otros que supongan un importante ahorro de agua, mejorar las redes de transporte del agua para evitar pérdidas del recurso, contribuir a preservar el medio ambiente, mediante la modernización de los sistemas tradicionales de regadío con el objetivo de reducir el consumo del agua, reducir el consumo de energías fósiles y fomentar el uso de energías alternativas.
La entidad se financia exclusivamente a través de las cuotas o derramas de los usuarios, que se fijan anualmente en sus presupuestos, aprobados por la Asamblea General de Usuarios, para el sostenimiento de los servicios de distribución de las aguas para riego, personal contratado a su servicio, sin que puedan repercutir importe alguno sobre ellas. Son entidades sin ánimo de lucro en cuanto no reparten beneficios, quedando sometidos los ingresos que recaudan por derramas al cumplimiento de sus fines estatutarios.
Para el cumplimiento de sus fines la entidad contrata a dos o tres trabajadores, como vigilantes, a quienes practica las retenciones del IRPF legalmente establecidas.
Cuestión planteada
1. Si, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, la entidad consultante está total o parcialmente exenta; si las rentas percibidas deben estar sujetas a retención; si estaría exenta de la obligación de declarar por el Impuesto sobre Sociedades, y de inscribirse en el Registro de Entidades. Finalmente, cuáles serían las obligaciones formales derivadas de este régimen fiscal en materia de contabilidad, y cuál sería el Plan General Contable aplicable.
2. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, si el artículo 91.2.3º de la LIVA es aplicable a la realización de las obras de infraestructura por parte de la entidad. Si no debería serle de aplicación el tipo reducido del IVA, y a qué se extendería dicho tipo reducido.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades
El texto refundido de la Ley de Aguas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, establece en su artículo 81.1 que “Los usuarios del agua y otros bienes del dominio público hidráulico de una misma toma o concesión deberán constituirse en comunidades de usuarios. Cuando el destino dado a las aguas fuese principalmente el riego, se denominarán comunidades de regantes; en otro caso, las comunidades recibirán el calificativo que caracterice el destino del aprovechamiento colectivo.
(…)”
El artículo 82.1 del mismo texto refundido dispone que “Las comunidades de usuarios tienen el carácter de corporaciones de derecho público, adscritas al Organismo de cuenca, que velará por el cumplimiento de sus estatutos u ordenanzas y por el buen orden del aprovechamiento. Actuarán conforme a los procedimientos establecidos en la presente Ley, en sus reglamentos y en sus estatutos y ordenanzas, de acuerdo con lo previsto en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.”
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que serán sujetos pasivos del mismo, entre otros, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles. Puesto que la entidad consultante goza de personalidad jurídica, propia e independiente de la de sus partícipes, tiene la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad consultante no goza de exención plena en el Impuesto sobre Sociedades, puesto que las comunidades de regantes no se encuentran incluidas dentro de la relación de entidades plenamente exentas del artículo 9.1 del TRLIS.
Tampoco está parcialmente exenta en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, en la medida en que la entidad consultante no es ninguna de las entidades sin ánimo de lucro contenidas en el artículo 2 de la Ley 49/2002.
No obstante, el artículo 9.3 del TRLIS establece que estarán parcialmente exentas del Impuesto, en los términos previstos en el capítulo XV de su título VII del TRLIS, entre otras, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el régimen fiscal especial del título II de la Ley 49/2002. Atendiendo a la naturaleza y a los fines de la entidad consultante, ha de considerarse que la misma disfrutará de un régimen de exención parcial, en los términos previstos por el capítulo XV del título VII del TRLIS, puesto que, siguiendo lo dispuesto en el escrito de consulta, la entidad carece de finalidad lucrativa.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
No obstante, las exenciones anteriores no alcanzarán a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por tanto, las rentas obtenidas por la entidad consultante, estarán exentas siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica, y no deriven del ejercicio de una explotación económica.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante realiza las obras necesarias para garantizar la distribución de las aguas de riego entre los usuarios y titulares de los diversos aprovechamientos. A estos efectos, la entidad consultante contrata los medios necesarios, cuenta con personal contratado, controla las obras y sufraga los gastos necesarios para la construcción, reparación y conservación de las mismas.
En virtud de lo anterior, en la medida en que para el cumplimiento de sus fines la entidad consultante ordena, por cuenta propia, medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, las cuotas o derramas recibidas de los usuarios tendrán la consideración de ingresos derivados de una actividad económica, por lo que no estarán exentos y formarán parte de la base imponible de la entidad consultante en el periodo impositivo en el que se hayan devengado.
En definitiva, todas las rentas derivadas de las actividades económicas que pueda llevar a cabo la consultante deberán integrarse en la base imponible del periodo impositivo, la cual se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 122 del TRLIS, siendo el tipo impositivo aplicable el 25 por ciento (artículo 28.2 e) del TRLIS).
En particular, el artículo 122 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
Asimismo, todos los gastos en los que incurra la entidad consultante, para la realización de las obras mencionadas, en la medida en que estén correlacionados con ingresos no exentos, serán deducibles a efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en el ejercicio de su devengo, siempre que cumplan los requisitos de correcta imputación temporal, registro en la contabilidad, estar convenientemente justificados y no tener la consideración de no deducibles conforme a los preceptos del TRLIS.
Dado que las derramas percibidas de los socios son ingresos derivados de la actividad económica desarrollada por la consultante no estarán sometidas a retención, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 140 del TRLIS.
Adicionalmente, en cuanto a la obligación de declarar a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el apartado 3 del artículo 136 del TRLIS dispone que:
“3. Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.”
En relación a la obligación de inscribirse en el Registro de Entidades, el artículo 130.1 del TRLIS excluye de la misma a las entidades del artículo 9 del TRLIS, entre las que se incluye la entidad consultante:
“1. En cada Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se llevará un índice de entidades en el que se inscribirán las que tengan su domicilio fiscal dentro de su ámbito territorial, excepto las entidades a que se refiere el artículo 9.”
Asimismo, en cuanto a las obligaciones en materia de contabilidad, a efectos fiscales, el artículo 133.1 del TRLIS tan solo exige, en relación a las entidades parcialmente exentas del título VII, capítulo XV del TRLIS, que “llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas y explotaciones económicas no exentas”.
En la medida en que la entidad consultante carece de ánimo de lucro, estará sometida al Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, así como a la Resolución de 26 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre), del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno, 2, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
“3.º Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.
Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.”.
El artículo 91, apartado uno, 2, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, anteriormente transcrito exige la concurrencia de los tres siguientes requisitos para la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a determinadas prestaciones de servicios:
1º. Que se trate de prestaciones de servicios que estén comprendidas entre las enumeradas expresamente en el primer párrafo de dicho precepto.
2º. Que tales prestaciones de servicios se realicen en favor del titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera y sean necesarias para el desarrollo de dicha explotación.
3º. Que no se trate de prestaciones de servicios consistentes en la cesión de uso o disfrute o arrendamiento de bienes, excluidas expresamente de la aplicación del tipo reducido por el segundo párrafo del precepto.
Por tanto, el tipo reducido del 10 por ciento se aplica a los servicios enumerados en el precepto transcrito anteriormente, cualquiera que sea el prestador de los mismos, siempre que el destinatario sea un titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera, cuando sean necesarios para el desarrollo de sus actividades.
En este sentido, el artículo 44 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido recoge el concepto de explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera:
“Se considerarán explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras las que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas y, en particular, las siguientes:
1º. Las que realicen actividades agrícolas en general, incluyendo el cultivo de plantas ornamentales, aromáticas o medicinales, flores, champiñones, especias, simientes o plantones, cualquiera que sea el lugar de obtención de los productos, aunque se trate de invernaderos o viveros.
2º. Las dedicadas a la silvicultura.
3º. La ganadería, incluida la avicultura, apicultura, cunicultura, sericicultura y la cría de especies cinegéticas, siempre que este vinculada a la explotación del suelo.
4º. Las explotaciones pesqueras en agua dulce.
5º. Los criaderos de moluscos, crustáceos y las piscifactorías.”.
De acuerdo con lo expuesto, tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 21 por ciento las obras de infraestructura realizadas por la entidad consultante puesto que la misma, destinataria de los citados servicios, no es titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA / Ley 37/1992 ; art. 90 y 91
RIVA / RD 1624/1992; art. 44
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 7, 9, 121, 122, 130, 133, 136 y 140