La escisión parcial de la rama de arrendamiento de inmuebles se acomoda al régimen especial del capítulo VIII del título VII TRLIS si se transmite en bloque un conjunto de elementos patrimoniales que constituyen una unidad económica autónoma susceptible de funcionar por sus propios medios. Los inmuebles reclasificados como activos disponibles para la venta pueden excluirse de la escisión si no integran la rama de actividad de arrendamiento transmitida, siempre que esta última siga constituyendo una explotación económica autónoma viable en la entidad adquirente. La calificación como rama de actividad exige análisis material de la autonomía económica del conjunto segregado, no mera clasificación contable.
Hechos
La entidad consultante (M) es la sociedad dominante de un grupo de sociedades que tributa en el régimen de consolidación fiscal. M está participada por personas físicas, integrantes de un mismo grupo familiar.
La entidad consultante participa íntegramente en las sociedades M1, M2, M3 y M4. A su vez, M1 participa en la entidad M1.1 (100%). El grupo de entidades se dedica principalmente a las actividades de promoción inmobiliaria de edificaciones, arrendamiento de inmuebles y a la gestión del desarrollo urbanístico del suelo. En particular, las actividades llevadas a cabo por cada una de las entidades del grupo son:
- La sociedad M se dedica a las actividades propias de las entidades holding, es decir, la dirección y gestión de las participaciones que ostenta en el capital de otras sociedades, mediante la suficiente organización de medios materiales y humanos. En la práctica presta a sus filiales todo tipo de servicios de apoyo a la gestión, tales como la prestación de servicios administrativos y de contabilidad, servicios financieros, servicios de asistencia jurídica o servicios de tecnologías de la información.
- La sociedad M4 tiene como actividad principal la prestación de servicios técnicos de arquitectura y urbanismo. Para el desarrollo de dicha actividad, hasta mayo de 2013, la sociedad contaba con dos arquitectos y dos ingenieros superiores. No obstante, debido a la coyuntura económica actual y a la política de reducción de costes del grupo, dichos trabajadores dejaron de formar parte de la plantilla de la entidad, sin perjuicio de que siguen prestando servicios profesionales a la sociedad en función de necesidades puntuales.
- M1.1 se dedica a la promoción inmobiliaria de edificaciones para su posterior venta, para lo que cuenta con un trabajador que es comercial de obra nueva. Asimismo, desarrolla la actividad de arrendamiento de edificaciones, contando en su activo con varios locales y trasteros destinados al arrendamiento. Para el desarrollo de la actividad de arrendamiento la sociedad tiene una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa y un local exclusivamente afecto a dicha actividad. Adicionalmente, la sociedad cuenta con una persona empleada para la realización de tareas administrativas.
- La sociedad M1 desarrolla tres actividades. En primer lugar, la promoción inmobiliaria de edificaciones para su posterior venta, para lo que cuenta con un trabajador que es comercial de obra nueva. Asimismo, se dedica a la gestión del desarrollo del planeamiento urbanístico del suelo de su titularidad, desarrollando y transformando el suelo hasta que adquiere la condición de solar. Para esta actividad la entidad cuenta con todos los medios materiales y humanos suficientes para su desarrollo, si bien el personal encargado de la realización de esta actividad es contratado de la sociedad M4. Los elementos del activo afectos a esta actividad son terrenos, en su mayor parte urbanizables. Y en último lugar, desarrolla la actividad de arrendamiento de edificaciones, contando en su activo con varias plazas de párking, locales, viviendas, trasteros y oficinas, destinados al arrendamiento. Para el desarrollo de la actividad de arrendamiento la sociedad tiene una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa y un local exclusivamente afecto a dicha actividad.
- La sociedad M3 se dedica en la actualidad a la adquisición, tenencia y administración de valores inmobiliarios de empresas dedicadas al arrendamiento de bienes inmuebles.
El grupo se está planteando llevar a cabo una serie de operaciones de reestructuración, conforme a las siguientes fases:
1. En primer lugar, escisión parcial de la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles de la sociedad M1.1 a favor de la sociedad M1. Y posteriormente escisión parcial de la rama de actividad de arrendamiento de edificaciones de la sociedad M1 a favor de la entidad M3.
Actualmente la actividad de arrendamiento se ejerce desde varias de las sociedades del grupo, sin que exista una estructura que englobe todos los activos afectos a dicha actividad. Por lo tanto, se persigue integrar dicha actividad en una sola entidad, así como reducir la estructura de personal, para que la actividad de arrendamiento sea gestionada por el mismo empleado, que en concreto sería el que actualmente posee M1.1.
Asimismo, una parte de los inmuebles que ostenta M1, que anteriormente estaban afectos a la actividad de arrendamiento, han sido recientemente reclasificados como activos mantenidos para la venta, pasando a tener la consideración de existencias. Si bien M1 no ha conseguido vender los referidos inmuebles, los mismos se encuentran en condiciones óptimas para su venta inmediata, puesto que la intención de la sociedad es la de materializar la venta en el corto plazo para lo que ya ha realizado gestiones públicas y notorias tendentes a encontrar posibles compradores y se están ejecutando algunas compraventas.
En este contexto, en el momento de llevarse a cabo la escisión parcial de la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles de la sociedad M1, se pretende no incluir los inmuebles sobre los que se está realizando acciones de venta.
2. En segundo lugar, la sociedad M1 escindirá parcialmente su rama de actividad de gestión del desarrollo urbanístico del suelo en beneficio de la sociedad M3.
Esta operación se realizaría con el objeto de centralizar la actividad de desarrollo urbanístico del suelo en la sociedad M3, diferenciándola de la actividad de arrendamiento, que también desarrollaría M3, y de la actividad de promoción inmobiliaria, que seguirán desarrollando M1 y M1.1.
Con motivo de dicha escisión se transmitirían todos los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad. Adicionalmente, uno de los arquitectos que anteriormente estaban contratados por M4 será nuevamente contratado por la sociedad M3, para el desarrollo de todas las tareas propias de la actividad del desarrollo urbanístico y promoción del suelo.
3. En último lugar, la entidad consultante M llevaría a cabo una escisión parcial financiera, segregando el 100% de su participación en M3 a favor de una sociedad holding de nueva constitución (NewCo).
Esta operación se realizaría para separar definitivamente los riesgos inherentes a la actividad de promoción inmobiliaria del resto de actividades y mejorar la gestión de cada una de las actividades del grupo.
Como consecuencia de esta operación la entidad M dejaría de participar en la sociedad M3, y por lo tanto esta última dejaría de formar parte del grupo de consolidación fiscal dominado por M.
Los objetivos que se persiguen con estas operaciones de reestructuración son: mejorar la gestión y eficiencia de las tres actividades; aislar el riesgo de la actividad de promoción respecto de las otras dos actividades y proteger el patrimonio empresarial; eliminar las posibles interferencias que se puedan ocasionar entre las distintas actividades; mejorar la gestión del endeudamiento y la negociación diferenciada en cada una de las entidades; reducir costes de personal; conseguir una mayor especialización en el mercado; obtener una mayor racionalización de la explotación y mejorar el control de costes; y aportar mayor claridad y transparencia a la imagen empresarial y mercantil frente a terceros.
Cuestión planteada
Si las operaciones anteriormente descritas pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y si los motivos alegados se pueden calificar como válidos a estos efectos.
Respecto de la escisión parcial de la rama de arrendamiento de inmuebles de la sociedad M1, si los inmuebles que anteriormente estuvieron destinados a la actividad de arrendamiento de inmuebles y que actualmente han sido reclasificados como activos disponibles para la venta pueden no ser incluidos en el conjunto de bienes inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles que será objeto de escisión parcial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2 del TRLIS establece que:
“2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) (…)
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a anterior.”
Por su parte, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Si las operaciones de escisión parcial se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplen lo dispuesto en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.
1. En primer lugar, la sociedad M1.1 plantea escindir parcialmente su rama de actividad de arrendamiento de inmuebles a favor de la sociedad M1.
Respecto a la actividad que se segrega y transmite a la sociedad beneficiaria de la escisión, la actividad de arrendamiento de inmuebles, del escrito de consulta parece desprenderse que la sociedad M1.1 cuenta con medios materiales y personales suficientes para llevar a cabo la actividad de arrendamiento, por lo que parecen constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica. En la medida en que se den estas circunstancias desde el punto de vista organizativo, los elementos patrimoniales afectos a la actividad de arrendamiento constituyen una rama de actividad.
Adicionalmente, en sede de la entidad consultante permanece otra rama de actividad (promoción inmobiliaria), conformada por los elementos patrimoniales afectos a dicha actividad económica.
Por tanto, la escisión de rama de actividad, conformada por los activos y pasivos afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles, que la sociedad M1.1 escindirá en favor de la entidad M1, quedaría subsumida en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, por lo que podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Sin embargo, dado que la operación planteada consistiría en una escisión parcial impropia, puesto que la entidad beneficiaria (M1) participa en el capital de la entidad escindida M1.1 (100%), siempre que esta operación sea calificada a efectos mercantiles como una escisión y no como una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, igual consideración tendría a efectos fiscales, en cuyo caso la operación planteada de escisión parcial impropia podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Posteriormente, la sociedad M1 escindiría parcialmente su rama de actividad de arrendamiento de edificaciones a favor de la entidad M3.
De nuevo, la actividad que se segrega y transmite a la sociedad beneficiaria de la escisión, la actividad de arrendamiento de inmuebles, parece constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, en la medida en que la sociedad M1 cuenta con los medios personales y materiales necesarios para su desarrollo, por lo que el bloque patrimonial segregado constituye una rama de actividad.
No obstante, la consulta señala que, en el momento de llevarse a cabo la escisión parcial de la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles de la sociedad M1, no se pretenden incluir determinados inmuebles sobre los que se están realizando acciones de venta.
Teniendo en cuenta que dichos activos han sido reclasificados contablemente como activos no corrientes disponibles para la venta, siempre que se vendan en el corto plazo, se entenderán no integrantes de la actividad de arrendamiento con carácter previo a la escisión, por lo que su no aportación no desconfigurará la rama de actividad aportada. Estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En cuanto a las actividades que se mantienen en la sociedad M1 tras la escisión, (promoción inmobiliaria y la gestión del desarrollo urbanístico del suelo), dado que M1 parece contar con los medios personales y/o materiales necesarios para llevar a cabo dichas actividades, dichas actividades tendrán la consideración de actividades económicas, y los elementos afectos a las mismas constituirán ramas de actividad.
Por tanto, la escisión de rama de actividad, conformada por los activos y pasivos afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles, que la sociedad M1 escinde a favor de la entidad M3, quedaría subsumida en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, en los términos previamente analizados, por lo que podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. En segundo lugar, la sociedad M1 escindirá parcialmente su rama de actividad de gestión del desarrollo urbanístico del suelo en beneficio de la sociedad M3.
Tal y como hemos indicado con anterioridad, la actividad que se transmite, la gestión del desarrollo urbanístico del suelo, parece constituir una rama de actividad autónoma permaneciendo en sede de la sociedad M la rama de actividad de promoción inmobiliaria.
Por tanto, la escisión de rama de actividad, conformada por los activos y pasivos afectos a la actividad de gestión del desarrollo urbanístico del suelo, que la sociedad M1 escinde a favor de la entidad M3, quedaría subsumida en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, por lo que podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, todo lo indicado en los dos puntos anteriores en relación a la existencia o no de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
3. En último lugar, la entidad consultante M llevaría a cabo una escisión parcial financiera, segregando el 100% de su participación en M3 a favor de una sociedad holding de nueva constitución (NewCo).
La delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por una rama de actividad o por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión parcial planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La sociedad M escindiría su participación mayoritaria en M3 (100%) a favor de la sociedad NewCo. Adicionalmente, en sede de la entidad escindida (M), permanecerían participaciones mayoritarias en otras entidades (M1, M2 y M4).
Por lo tanto, la operación en virtud de la cual la sociedad M escindiría su participación mayoritaria en M3 (100%) a favor de NewCo, cumpliría la definición de escisión parcial financiera, recogida en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS.
Y en último lugar, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se realizarían con la finalidad de mejorar la gestión y eficiencia de las tres actividades; aislar el riesgo de la actividad de promoción respecto de las otras dos actividades y proteger el patrimonio empresarial; eliminar las posibles interferencias que se puedan ocasionar entre las distintas actividades; mejorar la gestión del endeudamiento y la negociación diferenciada en cada una de las entidades; reducir costes de personal; conseguir una mayor especialización en el mercado; obtener una mayor racionalización de la explotación y mejorar el control de costes; y aportar mayor claridad y transparencia a la imagen empresarial y mercantil frente a terceros. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83.2, 83.4 y 96.2