Las operaciones realizadas por la entidad consultante en ejercicio de su actividad están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme al artículo 4 LIVA, al reunir la condición de empresario o profesional (art. 5 LIVA) y realizarse entregas de bienes y prestaciones de servicios a título oneroso con carácter habitual. Por consiguiente, resultará de aplicación el régimen general de deducción de cuotas soportadas en la realización de operaciones gravadas, sin perjuicio del análisis específico de cada operación en función de su naturaleza y vinculación con actividades exentas o no sujetas que pudiera restringir la deducibilidad.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que presta los servicios de colegio privado y, además, también realiza las siguientes operaciones: la prestación del servicio de transporte escolar con medios ajenos, de comedor con medios propios y actividades extraescolares impartidas por profesionales externos. También vende los libros, el material y los uniformes escolares a sus propios alumnos y organiza viajes de estudios y excursiones y salidas culturales para los mismos. Por último, presta un servicio de traducción del título académico para su convalidación, subcontratando para ello a una entidad externa.
Cuestión planteada
Si dichas operaciones se encuentran exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en el ejercicio de su actividad. Epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas en los que debe darse de alta.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”.
Debe tenerse en cuenta que el artículo 20.Uno.9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.
De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza disponga de local determinado.
No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza, y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación y Formación Profesional, o bien la Comunidad Autónoma correspondiente.
Por tanto, los servicios educativos y las actividades extraescolares impartidos por la entidad consultante estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando las materias impartidas se encuentren incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación y Formación Profesional.
Asimismo, en relación con los servicios de transporte y comedor, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 7 de octubre de 2014, número V2637-14, “la mencionada exención se extiende a los servicios accesorios a los anteriormente indicados prestados a los niños por las citadas guarderías, con medios propios o ajenos, tales como los servicios de comedor y transporte.”.
No obstante, en cuanto a la entrega de uniformes y material escolar a título oneroso, la referida consulta con número de referencia V2637-14 dispone que “en consecuencia, a la entrega de los uniformes escolares que, de acuerdo con la información efectuada en el escrito de consulta, se realiza a título oneroso, no le será de aplicación la exención contenida en el número 9º del artículo 20.Uno de la Ley, constituyendo por tanto una entrega sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El consultante deberá repercutir el tipo del 21 por ciento a la venta de uniformes escolares efectuada a sus alumnos.”.
3.- Por otra parte, en lo que se refiere específicamente a las actividades extraescolares de carácter deportivo, los servicios relativos a la práctica del deporte están expresamente excluidos de la exención del artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 cuando no se presten por los propios centros docentes.
Por otro parte, el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 establece un supuesto de exención específico para los servicios relativos a la práctica del deporte, exención que tampoco sería aplicable al supuesto planteado en el escrito de consulta, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 30 de abril de 2020, número V1181-20, dado que deben efectuarse, entre otros, por entidades o establecimientos de carácter social, circunstancia que, según se deduce del escrito de consulta, no concurre en la entidad consultante.
4.- En relación con la organización de excursiones y viajes de estudios para sus alumnos, este Centro directivo manifestó en su contestación vinculante te de 5 de noviembre de 2018, número V2855-18, referente a una entidad que realizaba campamentos urbanos y de verano para escolares que, cabe suponer, comprenderá entre otros, los servicios de estancia, manutención y práctica del deporte y excursiones deberá tenerse en cuenta que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
El destinatario de los servicios recibiría una prestación única: el campamento en cuestión. Las actividades diversas, actividades deportivas, juegos, talleres, alojamiento y manutención en general no constituyen un fin en sí mismas, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que esta prestación única no queda sujeta al régimen especial de las agencias de viajes regulado en los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992, en la medida que los servicios de alojamiento y en, su caso, transportes que podrían prestarse en el marco de la prestación única de servicio de campamento tienen, como se ha señalado, un carácter accesorio respecto de dicha prestación.
Este mismo criterio podría aplicarse a las excursiones escolares y viajes de estudio organizados por la consultante cuando tengan por objeto la realización de actividades culturales o deportivas y en el que los servicios de transporte, manutención o alojamiento tuvieran carácter accesorio.
No obstante, cuando dichos excursiones y viajes supongan como operación principal servicios de transporte y alojamiento prestados por la consultante con medios ajenos, aunque en el marco de los mismos se preste accesoriamente servicios de carácter cultural, lúdico o deportivo, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes en los términos establecidos en los referidos artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992.
5.- En el supuesto de que dichas excursiones y viajes de estudios no queden sujetos al régimen especial de las agencias de viajes en los términos señalados en el apartado anterior de esta contestación, debe señalarse que el artículo 20.Uno.8º de la Ley 37/1992 establece la exención de las siguientes operaciones:
“8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
(…)
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.”.
La Secretaría de Estado de Servicios Sociales e Igualdad, en su Informe de 25 de marzo de 2014, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que “se entiende por asistencia social el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales y organizativos a atender situaciones de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (p. ej. personas mayores, menores y jóvenes, personas con discapacidad, mujeres víctimas de violencia de género, víctimas de discriminación, minorías étnicas, inmigrantes, refugiados, víctimas de trata, etc.), de personas en situación de vulnerabilidad o riesgo de exclusión social o de otras personas que presenten necesidades sociales análogas que requieran asistencia.”.
La aplicación de esta exención requiere además que los servicios sean prestados por entidades o establecimientos de carácter social, circunstancia que, según parece deducirse del escrito de consulta, no concurre en la entidad consultante.
En relación con el tipo impositivo aplicable a estos servicios, debe señalarse que el artículo 90 de la Ley 37/1992 dispone que el Impuesto se exigirá al tipo general del 21 por ciento, salvo en los supuestos previstos en el artículo 91 de la propia Ley.
Hay que señalar que el artículo 91.Uno.2.7º de la Ley del Impuesto dispone que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a:
“7º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.”.
En consecuencia con lo anterior, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la referida consulta con número de referencia V2855-18, “los servicios de asistencia social consistentes en la realización de excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y de custodia y formación de niños en días sin colegio prestadas por el consultante en favor de personas menores de veinticinco años de edad, tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 10 por ciento, en los términos señalados.
Para los campamentos destinados para personas mayores de 25 años será de aplicación el tipo impositivo general del Impuesto del 21 por ciento.
En el supuesto de que los servicios prestados por el consultante no puedan ser calificados como de "asistencia social", según el concepto contenido en esta contestación, el tipo impositivo aplicable a los servicios referidos sería el general del 21 por ciento.”.
6.- Con independencia de lo anterior, en relación con los servicios de traducción del título escolar para su homologación que serán prestados por la entidad consultante a título oneroso, debe señalarse que los mismos se encontrarán sujetos y no exentos del Impuesto y deberán tributar al tipo general del 21 por ciento.
7.- En cuanto a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido por el sujeto pasivo se recoge en el Título VIII de la Ley 37/1992.
A estos efectos el artículo 93, apartado Cuatro, de la Ley del Impuesto dispone que:
“Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.".
Por su parte, el artículo 94, apartado primero, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
En relación con la aplicación de la regla de la prorrata, en el caso de concurrencia en la actividad del sujeto pasivo de operaciones que originan el derecho a la deducción y otras que no generan tal derecho, tal y como se deduce del escrito de consulta, supone que la entidad consultante estará sometida a la regla de prorrata para la deducción de las cuotas de Impuesto soportado. El apartado uno del artículo 102 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.”.
En consecuencia, si la entidad consultante realiza tanto operaciones sujetas y no exentas como operaciones sujetas pero exentas, es decir, con derecho y sin derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad.
De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del mismo precepto.
En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley establece lo siguiente:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(…).”.
En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:
“El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes. La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.”.
8.- Por otra parte, dada la configuración de las actividades que lleva a cabo la entidad consultante, podría resultar de aplicación a la misma el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional.
El artículo 101 de la Ley 37/1992 regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, conteniéndose en el artículo 9, número 1º, letra c), de dicha Ley, el concepto de sectores diferenciados.
El párrafo primero del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
Por su parte, el artículo 9, número 1º, letra c), a’), de la Ley 37/1992 establece cuáles habrán de considerarse como sectores diferenciados, disponiendo lo siguiente:
“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
(…)
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”.
Por otro lado, se debe tener en cuenta, de igual forma, lo previsto en el párrafo cuarto del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual “cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.”.
B) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas se informa lo siguiente:
9.- Conforme a lo dispuesto por el apartado 1 del artículo 78 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas “… está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”.
Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 79.1, TRLRHL).
En idéntico sentido se expresa la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer: “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio, se requiere:
a) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;
b) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;
c) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
Son sujetos pasivos del impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible (artículo 83, TRLRHL).
Por tanto, la entidad consultante está sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas en función de las actividades que efectivamente realice y siempre que estas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por otro lado, la regla 4ª, que regula el régimen general de las actividades, señala en el apartado 1, “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
Y el inciso segundo del apartado 3 de la regla 10ª establece, en relación con las cuotas mínimas municipales, “Si en un mismo local se ejercen varias actividades, se satisfarán tantas cuotas mínimas municipales cuantas actividades se realicen, aunque el titular de éstas sea la misma persona o Entidad.”.
De acuerdo con los preceptos transcritos, y en relación con las actividades que se mencionan en el correspondiente escrito, la entidad consultante debe figurar dada de alta en las siguientes rúbricas de la sección primera de las Tarifas del impuesto:
En el epígrafe 931.4, “Enseñanza de más de una modalidad de las recogidas en los epígrafes anteriores”, por la actividad docente de las distintas modalidades de enseñanza reglada referidas en su escrito (infantil, primaria, ESO y bachillerato).
Las notas comunes al grupo 931 correspondiente a la “Enseñanza reglada”, grupo este al que pertenece el citado epígrafe 931.4 y, por lo tanto, de aplicación al mismo, disponen lo siguiente en relación con el caso propuesto:
“1ª. Cuando en el ejercicio de las actividades clasificadas en este grupo se faciliten a los alumnos libros o artículos de escritorio, la cuota asignada al epígrafe correspondiente se incrementará en un 25 por 100.
2ª. Cuando en el ejercicio de las actividades clasificadas en este grupo se preste el servicio de media pensión, la cuota asignada al epígrafe correspondiente se incrementará en un 25 por 100.”.
Lo anterior supone que la entidad consultante en su declaración de alta solo deberá declarar la aplicación de las citadas notas comunes por la prestación del servicio de comedor, así como por la venta de libros y material escolar a sus alumnos, sin necesidad de darse de alta en ninguna otra rúbrica de las Tarifas, con el consiguiente incremento en la cuota correspondiente a la actividad de enseñanza.
No obstante, el artículo 82.1.e) del TRLRHL establece la exención del Impuesto sobre Actividades Económicas, entre otros sujetos pasivos, a los establecimientos de enseñanza en todos sus grados que, careciendo de ánimo de lucro, estuvieren en régimen de concierto educativo, incluso si facilitasen a sus alumnos libros o artículos de escritorio o les prestasen los servicios de media pensión o internado y aunque por excepción vendan en el mismo establecimiento los productos de los talleres dedicados a dicha enseñanza, siempre que el importe de la venta, sin utilidad para ningún particular o tercera persona, se destine, exclusivamente, a la adquisición de materias primas o al sostenimiento del establecimiento.
El citado beneficio fiscal tiene carácter rogado, debiendo el sujeto pasivo solicitar su concesión a la Administración tributaria competente de la gestión censal del impuesto (art. 82.4, TRLRHL y art. 9, RD 243/1995).
En el epígrafe 721.1, “Transporte urbano colectivo”, por la prestación del servicio de transporte a sus alumnos con medios ajenos, siempre que la consultante se responsabilice del resultado final de dicho servicio de transporte y facture a sus alumnos por la prestación del mismo.
En el epígrafe 933.9, “Otras actividades de enseñanza, tales como idiomas, corte y confección, mecanografía, taquigrafía, preparación de exámenes y oposiciones y similares, n.c.o.p.”, por las actividades extraescolares mencionadas en el escrito de consulta, relacionadas con la robótica, fast typing, art-press o mental aritmetic, disciplinas estas que no forman parte de la enseñanza reglada, si la entidad consultante es quien imparte estas actividades docentes, aunque materialmente las realicen empresas o profesionales externos contratados al efecto.
En el epígrafe 651.5, “Comercio al por menor de prendas especiales”, por la venta de uniformes a sus alumnos.
En el grupo 755, “Agencias de viajes”, por la organización de viajes (excursiones y viajes de estudios) para sus alumnos, el cual, según nota, comprende la gestión para el transporte, alojamiento y/o alimentación de los viajeros.
Epígrafe 967.2, “Escuelas y servicios de perfeccionamiento del deporte”, por impartir clases de enseñanza deportiva por personal del colegio (fútbol, basket, etc.).
10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-9º, 20-Uno-13º, 92 a 114