La transmisión de acciones de la sociedad al consultante genera ganancia o pérdida patrimonial (art. 33.1 LIRPF), integrable en la base imponible del ahorro conforme al art. 49.1.b) LIRPF, determinada por diferencia entre valor de adquisición y transmisión según art. 34 LIRPF. Las pérdidas patrimoniales de 2008-2010 no son compensables con la ganancia de 2012, por imperio del art. 49.5 LIRPF que limita la compensación intrajercicio; la transmisión realizada en 2012 no activa compensación de ejercicios anteriores cerrados.
Hechos
El consultante es socio de una sociedad anónima y se plantea vender una parte de sus acciones a dicha sociedad, y manifiesta que la compra de acciones le afectará únicamente a él y no a los restantes socios; que cumplirá los requisitos establecidos en el artículo 146 del texto refundido de la Ley de Sociedades de capital; y que la sociedad mantendrá indefinidamente en autocartera las acciones adquiridas, sin que sea previsible su amortización a corto plazo.
Cuestión planteada
Si la renta que se obtendrá en la venta de las acciones tiene en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la calificación de ganancia o pérdida patrimonial y si en caso de obtenerse una ganancia, podrán compensarse con ella pérdidas patrimoniales obtenidas por el consultante en los ejercicios 2008 a 2010.
Contestación
En términos generales, la adquisición por la sociedad de sus propias acciones supondrá para el socio persona física transmitente variaciones en el valor de su patrimonio puestas de manifiesto por alteración en su composición, por lo que su calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es la de ganancias o pérdidas patrimoniales (artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio -BOE de 29 de noviembre-).
De acuerdo con lo manifestado por el consultante, la compra de acciones por la sociedad afectará únicamente al consultante, cumplirá los requisitos establecidos en el artículo 146 del texto refundido de la Ley de Sociedades de capital, y la sociedad mantendrá indefinidamente en autocartera las acciones adquiridas, sin que sea previsible su amortización a corto plazo.
Teniendo en cuenta dichas manifestaciones, tratándose de acciones no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley.
La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se integrará en la base imponible del ahorro, en aplicación de lo establecido en el artículo 49.1.b) de la Ley del Impuesto. Por otro lado, debe tenerse en cuenta que a partir del ejercicio 2013, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones de la sociedad anónima adquiridas con una antelación no superior a un año respecto a la fecha de transmisión, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro (artículo 3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica -BOE de 28 de diciembre-, que modifica el artículo 46.b) de la Ley del Impuesto); si bien de acuerdo con lo manifestado en la consulta se parte de la consideración de que la transmisión va a efectuarse en el ejercicio 2012.
Por lo que respecta a la compensación a realizar en el ejercicio 2012 de las pérdidas patrimoniales producidas en los ejercicios 2008 a 2010, el consultante no especifica si se trata de pérdidas a integrar en la base imponible del ahorro o en la base imponible general, por lo que deben analizarse ambos casos.
En lo que respecta a la integración y compensación de rentas a integrar en la base imponible del ahorro, el artículo 49 de la Ley del Impuesto, establece:
“1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
2. Las compensaciones previstas en el párrafo anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.”
Por otra parte, la integración y compensación de las ganancias y pérdidas patrimoniales que formen parte de la renta general se realizará según lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley del Impuesto, que en la redacción vigente para el ejercicio 2012 establece:
“La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el artículo 45 de esta Ley.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.”
De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, si las pérdidas patrimoniales obtenidas en los ejercicios 2008 a 2010 que el consultante tiene pendientes de compensación en el ejercicio 2012 son procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales y, por tanto, las integró en la base imponible del ahorro, únicamente podrán ser compensadas con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales a que se refiere el artículo 49.1 b) de la Ley del Impuesto, es decir, las obtenidas con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales.
Por otro lado, si las pérdidas patrimoniales que el consultante tiene pendientes de compensación en el ejercicio 2012 no son procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales y, por tanto, las integró en la base imponible general, únicamente podrán ser compensadas con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales a que se refiere el artículo 48. b) de la Ley del Impuesto (las que no se hayan puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales). Si el resultado de la integración y la compensación arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo resultante de la integración y compensación de los rendimientos e imputaciones de renta a que se refiere el artículo 45 de la Ley del Impuesto, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33, 35, 37 y 49.