Las cláusulas penales derivadas del incumplimiento de obligaciones contractuales constituyen prestaciones de servicios sujetas al IVA cuando quien las percibe actúa como empresario u otro sujeto pasivo que ordena medios personales y materiales para desarrollar actividades empresariales de forma continuada y onerosa. La sujeción depende de que la entidad percibidora tenga la condición de empresario conforme al art. 5 LIVA, lo que requiere habitualidad, onerosidad y ordenación de factores de producción bajo responsabilidad propia, independientemente de que se trate de una persona jurídica, comunidad de bienes u otro sujeto pasivo.
Hechos
La consultante es una comunidad de bienes titular de un local que ha sido objeto de arrendamiento a una empresa y cuyo plazo de vigencia pactado venció el 21 de enero de 2020, comunicándose en tiempo y forma por la arrendadora la intención de no prorrogar el plazo.
En el contrato se pactaba que si, llegado el vencimiento del plazo, la arrendataria no desalojaba el local, abonaría al arrendador en concepto de cláusula penal la renta duplicada durante el tiempo que durase la situación.
La arrendataria puso el local a disposición de la consultante el 30 de junio de 2020, habiendo continuado con su actividad en dicho local durante ese tiempo.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la cláusula penal descrita.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las comunidades de bienes que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.
2.- Por otra parte, el artículo 84, apartado uno, ordinal 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que serán sujetos pasivos de dicho tributo las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.
El apartado tres del citado precepto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que “hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.”.
En consecuencia, la adquisición en proindiviso de un bien por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los copropietarios a que se refiere la consulta requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por dicha comunidad y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En estas circunstancias, como parece que sucede en el supuesto consultado, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, en el ejercicio de su activad empresarial o profesional, dicha comunidad realice en el territorio de aplicación del impuesto.
Según parece desprenderse del escrito de consulta, en el particular, nos encontraríamos ante una prestación de servicios consistente en un arrendamiento de un local comercial a un empresario o profesional, por lo que, se trataría de un arrendamiento sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar al tipo general del Impuesto del 21 por ciento.
3.- El concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por su parte, el número 1º del apartado tres de este mismo artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que no forman parte de la base imponible del Impuesto, y por, tanto no estarán gravadas por el mismo:
“1º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.”.
En lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento de contrato resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Tal y como puso de manifiesto este Centro directivo en su contestación vinculante, de 26 de septiembre de 2018, número V2612-18, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto.
En definitiva, y descendiendo al supuesto de consulta, habrá que analizar si el importe recibido por la consultante en concepto de cláusula penal se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio individualizable o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de las consecuencias de la falta de ejecución del contrato.
4.- En relación con la naturaleza jurídica de las penalidades, la jurisprudencia le ha atribuido distintas finalidades que van desde la coercitiva a la sancionadora e indemnizatoria. En este sentido, debe tenerse en cuenta, entre otras resoluciones, la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2005 en la que, recogiendo la postura mayoritaria de la doctrina y jurisprudencia, en su fundamento de derecho quinto señala lo siguiente:
“Penalidades a satisfacer a la administración contratante por la comisión de faltas por el contratista que, independientemente de su denominación gramatical próxima al derecho punitivo, hemos de considerar como similares a las obligaciones con cláusula penal (art. 1152 y siguientes del Código civil) en el ámbito de la contratación privada. En el ámbito de la contratación pública, al igual que en la contratación privada, desempeñan una función coercitiva para estimular el cumplimiento de la obligación principal, es decir el contrato, pues, en caso contrario, deberá satisfacerse la pena pactada. Son, por tanto, estipulaciones de carácter accesorio, debidamente plasmadas en el contrato, con la finalidad de asegurar el cumplimiento de la obligación principal de que se trate por lo que, en aras a la garantía del contrato, conducen a que el contratista, o deudor de la prestación que se trata de garantizar, venga obligado no solo al pago de una determinada cantidad de dinero calculada en razón a la modulación del grado de inobservancia sino incluso a la extinción contractual si la modalidad de incumplimiento alcanza mayor intensidad.
(…)
Recordemos que si bien en distintos ámbitos específicos de nuestro ordenamiento administrativo nos encontramos con las multas coercitivas así como también en la ordenación procesal de nuestro ámbito jurisdiccional (art. 112 LJCA 1998) fue la LRAJAPAC en su art. 99 la que determinó los supuestos en que las leyes pueden imponer tales medidas de constreñimiento económico en el ejercicio de la autotutela administrativa. Previamente el Tribunal Constitucional en su sentencia 239/1988, de 14 de diciembre había sentado que en dicha clase de multas no se impone una obligación de pago con un fin represivo o retributivo por la realización de una conducta que se considere administrativamente ilícita pues no debe olvidarse que la multa coercitiva es independiente de las sanciones que puedan imponerse con tal carácter y compatible con ellas. El problema en todo caso radica que, tengan naturaleza cercana a la multa coercitiva u ostenten el carácter de penalidad obligacional, nuestro ordenamiento carece de un procedimiento especifico general para su tramitación e imposición lo que obliga a acudir al procedimiento administrativo general. Si queda clara, independientemente de su nombre, la ausencia de carácter punitivo amparado en el art. 25.1 CE, es decir no es una multa- sanción.
Por ello en la sentencia de este Tribunal de 21 de noviembre de 1988 (reiterada el 10 de febrero de 1990 ) se afirma que "las consecuencias de una cláusula penal integrada en un contrato no constituyen una manifestación del derecho sancionador, entendiendo en el sentido de potestad del Estado de castigar determinadas conductas tipificadas como sancionables por la Ley...........la naturaleza de dichas cláusulas contractuales responde a una concepción civil, en la que se predica el principio de la presunción de culpa en el contratante que no cumple lo pactado o incurre en algún defecto en su cumplimiento".
(…).”.
En consecuencia, de acuerdo con lo anterior, cabe atribuir a las penalidades una finalidad coercitiva, a modo de cláusula penal del artículo 1152 del Código Civil, para asegurar el correcto cumplimiento de las obligaciones constriñendo al deudor en este sentido.
5.- Este Centro directivo se ha pronunciado sobre la cláusula penal en distintas contestaciones a consultas planteadas (por todas, la de fecha 12 de noviembre de 2007, número V2393-07) estableciendo lo siguiente:
“La cláusula penal se encuentra prevista con carácter general en el Código civil en los artículos 1152 y siguientes. Según la interpretación realizada por el Tribunal Supremo de estos preceptos tres son las categorías que existen de las penalidades impuestas por el incumplimiento o el cumplimiento defectuoso o tardío de las obligaciones contractuales. A saber:
La que tiene una función liquidatoria, porque su finalidad es determinar con carácter anticipado la indemnización por los daños que ocasione el incumplimiento total o parcial o la mora del obligado a satisfacer una obligación.
Distinta de la anterior se encuentra la denominada conmutativa que es una sanción de carácter civil que puede ser compatible, o no, con la anterior.
Finalmente, se encuentra aquélla cláusula que permite al obligado eximirse de la obligación contractual asumida inicialmente mediante la satisfacción de la penalidad prevista, en este caso, como una facultad del deudor.
En el supuesto planteado, la cláusula penal puede ser considerada tanto una pena conmutativa como la cuantificación de la indemnización por mora en el cumplimiento de la obligación de realizar en el plazo estipulado las obras de urbanización, siendo incompatibles ambas en defecto de estipulación en contrario.
En cualquiera de estos dos supuestos, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, esta penalidad debe reducir la base imponible de la prestación que se había comprometido a realizar el urbanizador a favor de la consultante ya que no puede considerarse de modo independiente de la obligación de satisfacer la contraprestación asumida por ésta.
2. En efecto, como la obligación de pago asumida por la consultante y su derecho a exigir la penalidad por mora tienen su origen en una misma relación contractual y una única operación, debe considerarse como contraprestación aquella que resulte después de minorar el precio convenido en las cantidades impuestas como pena por el cumplimiento tardío de la obligación de realizar la entrega de bienes, en virtud de lo dispuesto en el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido que define la base imponible de este impuesto como el importe total de la contraprestación, ya que la determinación exacta de la contraprestación por la operación sujeta depende, en este caso, de si el obligado a la ejecución de la urbanización la realiza en el plazo pactado o, por el contrario, fuera de éste.”.
En el mismo sentido se pronunció este Centro directivo en la contestación vinculante de 24 de septiembre de 2009, número V2140-09, en relación con el tratamiento de penalizaciones por retrasos en la prestación de servicios.
Este mismo criterio de que ciertas penalidades suponen un menor precio y que, por tanto, deben reducir la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 15 de diciembre de 2009 en la que estableció:
“(…) de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1 y 4 de la Ley reguladora del IVA (Ley 37/1992, de 28 diciembre), en relación con el 78 de la misma Ley, la base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, siendo así que este caso la prestación sujeta al impuesto ha de ser el precio a satisfacer por la obra el cual viene determinando no por el que correspondería a la misma en abstracto sino por el que efectivamente ha de ser satisfecho en relación con lo pactado y particularmente, con el cumplimiento dado a su obligación por parte de quien ha de recibir la remuneración. Si la defectuosa prestación -en este caso por demora en la realización- comporta, según el contrato, una penalización, ello significa un menor valor de tal prestación que se traduce en la obligación de pago de un precio también menor y será sobre éste sobre el que habrá de aplicarse el impuesto sobre el valor añadido.”.
6.- Como se ha apuntado, las penalidades en los casos analizados suponen minoración del precio a abonar por el destinatario de las operaciones por cuanto la penalidad es abonada por el prestador como consecuencia de su constitución en mora al incurrir en un retraso en el cumplimiento de sus obligaciones contractuales. Dicha minoración de precio comportará una minoración de la base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, luego dicha penalidad es un elemento integrante de la base imponible y no reviste naturaleza indemnizatoria.
En el supuesto de consulta, no obstante, el supuesto de hecho difiere ligeramente al que se acaba de analizar si bien debe extrapolarse el mismo criterio que se ha apuntado. En el supuesto planteado, no es el prestador, sino el propio destinatario del servicio de arrendamiento, esto es, el arrendatario, el que debe abonar la penalidad como consecuencia del incumplimiento de la obligación contractual de poner a disposición del arrendador el inmueble al término del plazo del contrato de arrendamiento, continuando en la ocupación del inmueble.
En cualquier caso, y al igual que ocurría en caso de penalidades abonadas por el prestador como consecuencia de incurrir en mora en el cumplimiento de sus obligaciones, en el supuesto planteado la penalidad tiene la misma finalidad coercitiva como medida de presión para lograr el adecuado cumplimiento de las obligaciones contractuales, en este caso, las que incumbe al arrendatario de forma que de no proceder a la devolución del inmueble y seguir en la ocupación del mismo se efectúa una corrección al alza del importe a abonar por el arrendamiento mientras dura esta situación más allá del vencimiento del plazo de duración contractual.
En definitiva, la penalidad objeto de consulta no constituye una indemnización dado que no tiene por objeto la restitución de daño alguno, no se refiere o vincula a un daño objetivado, ni lógicamente se gradúa o se cuantifica con la finalidad de resarcir el mismo. Por el contrario, las cantidades entregadas a la consultante, constituyen la compensación o contraprestación del servicio de arrendamiento, el cual se sigue prestando, servicio que está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que dichas cantidades formarán parte de la base imponible del Impuesto correspondiente a los servicios prestados, debiendo la consultante repercutir las cuotas correspondientes al tipo general del Impuesto con motivo de su percepción.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78