Las aportaciones al patrimonio protegido del discapacitado reducen la base imponible del aportante hasta 10.000 euros anuales por aportante (límite conjunto de 24.250 euros anuales para el mismo patrimonio protegido); el exceso puede aplicarse en los cuatro ejercicios siguientes respetando los límites máximos anuales. En la adquisición de la vivienda con fondos del patrimonio protegido, la tributación depende de si la ganancia se obtiene por transmisión del inmueble (tributación en la persona con discapacidad como rendimiento del capital mobiliario o ganancia patrimonial según la naturaleza de la operación) o si la vivienda se mantiene en patrimonio protegido sin disposición (sin tributación por el mero cambio de composición del patrimonio).
Hechos
Los consultantes son una persona discapacitada a favor de la cual se ha constituido un patrimonio protegido y su hermano. Dicho hermano va a aportar 50.000 euros al patrimonio protegido del discapacitado. Con ese dinero y 70.000 euros que pertenecen al discapacitado, este último va a adquirir una vivienda por 120.000 euros, que se afectará al patrimonio protegido.
Cuestión planteada
Tributación de las aportaciones realizadas al patrimonio protegido y de la adquisición de la vivienda.
Contestación
Distinguiendo los efectos para el aportante y el discapacitado, se manifiesta:
A.1) Tributación de la aportación en el aportante.
Respecto a la tributación de la aportación de 50.000 euros realizada al patrimonio protegido del discapacitado por su hermano, debe señalarse que el tratamiento de las aportaciones realizadas en el IRPF del aportante se regula en el artículo 54 de la Ley 35/2006, de 26 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre la Renta, de no Residentes y sobre Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que establece, entre otras reglas, que las aportaciones realizadas al patrimonio protegido por parientes del discapacitado en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge de la persona con discapacidad o por aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, reducen la base imponible de los aportantes en la cuantía del valor de lo aportado, con el límite individual de 10.000 euros anuales para cada uno de los aportantes, no pudiendo exceder de 24.250 euros anuales el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, según establece el apartado 1 de dicho artículo 54.
En caso de concurrencia de varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, el citado artículo 54.1 dispone que las reducciones correspondientes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas físicas que realicen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido pueda exceder de 24.250 euros anuales.
En cuanto al tratamiento de la parte de la aportación que exceda de los referidos límites, el apartado 2 del artículo 54 establece:
“2. Las aportaciones que excedan de los límites previstos en el apartado anterior darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también resultará aplicable en los supuestos en que no proceda la reducción por insuficiencia de base imponible.
Cuando concurran en un mismo período impositivo reducciones de la base imponible por aportaciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se practicarán en primer lugar las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes máximos de reducción.”
En el caso consultado, la aplicación de las aportaciones en metálico no supone un gasto realizado en atención de las necesidades vitales de la persona beneficiaria, de los previstos en el ultimo párrafo del apartado 2 del artículo 5 de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, sobre protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil de la normativa tributaria con esta finalidad (BOE de 19 de noviembre), tras la modificación de dicho apartado por la Ley 1/2009, de 25 de marzo, de reforma de la Ley anterior (BOE de 26 de marzo), lo que hace innecesario hacer referencia al alcance en esos supuestos de la regla de no disposición de los bienes y derechos aportados al patrimonio protegido de la persona con discapacidad en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes, establecida en el artículo 54.5 de la LIRPF.
En relación con el caso consultado, en que las aportaciones realizadas al patrimonio protegido se van a destinar a inversiones inmobiliarias, el criterio de este Centro Directivo respecto a la obligación de regularización y la aplicación de los bienes y derechos integrantes del patrimonio protegido se ha manifestado en diferentes consultas, entre las que se encuentra la consulta V1379-09, de 10 de junio de 2009. En dicha consulta se señala que:
“(…)
- La utilización del dinero aportado para realizar algún tipo de inversión financiera o inmobiliaria, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003 y el nuevo bien adquirido sustituya al dinero inicialmente aportado en el patrimonio protegido.
Lo anterior conlleva que el cómputo del plazo establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF se realizará en relación con el bien o derecho inicialmente aportado o aquel que pueda sustituirlo, para lo cual será necesaria la oportuna identificación de los mismos.”
Por tanto, la utilización del dinero aportado para realizar algún tipo de inversión inmobiliaria, como en el presente caso, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003, y el bien adquirido se integre asimismo en el patrimonio protegido.
A.2) Tributación de la aportación en el discapacitado.
La tributación que corresponde en el IRPF al hermano titular del Patrimonio Protegido por la aportación realizada por su otro hermano se regula en la disposición adicional decimoctava de la LIRPF, que establece, entre otras reglas relativas a la aportación, que las aportaciones realizadas por contribuyentes del IRPF tendrán la consideración de rendimientos del trabajo hasta los 10.000 euros por cada aportante, y 24.250 euros anuales en su conjunto.
El exceso sobre dichas cuantías tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que resulte aplicable ninguna exención específica. Todo ello, sin perjuicio de la aplicación, en su caso, de las exenciones y reducciones establecidas con carácter general en el impuesto o que hayan sido aprobadas por las Comunidades autónomas, en el ejercicio de sus competencias normativas.
Por otra parte, la citada Ley 41/2003, en su artículo 17, establece una exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aplicable a las aportaciones a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad. En el supuesto de que al realizar una aportación a un patrimonio protegido se diese un hecho imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, éste quedará exento del Impuesto.
La parte de la aportación sujeta al IRPF como rendimiento del trabajo, junto con las prestaciones recibidas en forma de renta a que se refiere el artículo 53 de la LIRPF, están exentas hasta un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples (artículo 7.w) de la LIRPF).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 54 y disposición adicional décimoctava.