Las operaciones de venta de mercancías a minoristas tienen la calificación de entregas de bienes sujetas al IVA, siendo el lugar de realización determinado conforme al artículo 68 de la Ley 37/1992: si hay expedición o transporte, se localiza donde se inicia el envío desde el proveedor; si no hay desplazamiento físico, donde se ponen a disposición del adquirente. La documentación debe identificar como cliente a la entidad minorista adquirente del poder de disposición. Respecto a las exenciones aplicables, deducciones de cuotas soportadas y régimen de ventas a distancia, la DGT remite a los requisitos específicos de cada supuesto normativo sin pronunciarse sobre su concurrencia en el caso concreto.
Hechos
Entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que se dedica a la venta y distribución de productos para clientes-minoristas que venden a través de páginas web y utilizan el sistema de distribución "dropshipping" consistente en que la consultante remite el producto adquirido por el minorista-revendedor directamente al comprador último de éste una vez la operación se ha ultimado. La consultante factura a su cliente minorista y éste a su vez al comprador final que recibe el producto desde los almacenes de la entidad consultante directamente. Los clientes minoristas pueden estar establecidos en el territorio de aplicación del impuesto o en otros Estados miembros y, en ese caso, puede estar o no inscritos en el registro de operadores intracomunitarios. El adquirente final de la mercancía es un particular que puede estar establecido en el territorio de aplicación del impuesto, otro Estado Miembro o bien un país no perteneciente a la Comunidad.
Cuestión planteada
Lugar de realización de las operaciones de venta de la entidad consultante, posibilidad de aplicar algún supuesto de exención, justificación documental de los requisitos exigidos para aplicar, en su caso, la exención correspondiente así como la posibilidad de aplicar el régimen de ventas a distancia. Se cuestiona por último por el derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de las mercancías transmitidas utilizando esta modalidad.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Las entregas de bienes son objeto de definición en el artículo 8 del mismo texto legal que señala que:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
(…).”.
Adicionalmente, debe recordarse que el artículo 88 de la Ley del Impuesto señala, respecto de la repercusión, que:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…).”.
En primer lugar, debe indicarse que las operaciones descritas en el escrito de la consulta deben ser calificadas como entregas de bienes que tienen siempre por destinatario a aquellas entidades minoristas a las que la entidad consultante transmite el poder de disposición de las mercancías sin perjuicio del lugar al que las mercancías sean efectivamente expedidas. Por tanto, serán los clientes-minoristas, también empresarios o profesionales, los que deban ser destinatarios de la factura que, en su caso, expida el consultante como soporte documental de la operación.
2.- Las reglas de localización de las entregas de bienes están contenidas en el artículo 68 de la Ley del Impuesto que señala que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno.–Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos.–También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…)
Tres.- Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.
2.º Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.
(…)
Cuatro.- No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1.º, 2.º y 3.º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el Impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.
Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.
No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, las referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes sean objeto de los Impuestos Especiales.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, la entidad consultante no puede aplicar el sistema de ventas a distancia en las condiciones enunciadas en los apartados tres y cuatro del artículo 68 de la Ley del Impuesto pues dicha regla no puede ser aplicable cuando son destinatarios de las operaciones empresarios minoristas.
En consecuencia, habrá de estarse a la regla general de localización de las entregas de bienes que son objeto de expedición o transporte, sin que pueda invocarse la regla específica para las “ventas a distancia”, a efectos de la localización de las entregas de bienes que realiza a los referidos empresarios.
Las mercancías a las que hace referencia el escrito de la consulta son siempre objeto de expedición o transporte con destino a su adquirente final y el lugar de inicio del mismo se encuentra en territorio de aplicación del Impuesto, por lo que dichas entregas deben entenderse realizadas en dicho territorio quedando sujetas el Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- No obstante esta sujeción, debe analizarse si dichas entregas están o no exentas de Impuesto en los casos en que éstas son expedidas desde el territorio de aplicación del Impuesto a otro Estado miembro o a un país no comunitario.
Respecto de los envíos efectuados a otro Estado Miembro, el artículo 25 de la Ley del Impuesto señala que estarán exentas del Impuesto:
“Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(…).”.
En desarrollo de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone:
"1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
(…).".
Así, las entregas de bienes efectuadas por la entidad consultante y cuya expedición tenga por destino a un adquirente establecido en el territorio de otro Estado Miembro estará sujeta aunque exenta del Impuesto cuando el cliente-minorista esté identificado a efectos del Impuesto sobre el valor añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España y siempre y cuando la mercancía sea objeto de un transporte efectivo con ese destino.
Respecto de la acreditación de dicho transporte, este Centro Directivo ha sentado en reiteradas ocasiones como en la contestación vinculante, de 19 de mayo del 2015, número V1509-15, que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada. En la referida contestación vinculante se señala:
“No puede considerarse con carácter general probado el hecho de la existencia del referido transporte por la mera presentación por el sujeto pasivo de alguno o de varios de los medios de prueba a que se refieren el apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en Derecho, distintos de los mismos, por sí solos o valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban suficientemente el referido hecho.”.
4.- Por otra parte, el artículo 21 de la Ley del Impuesto señala que:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…).”.
Esta exención es objeto de desarrollo por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) que establece:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención que dará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.
En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida.
(…).”.
De acuerdo con todo lo anterior, para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:
a) Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.
b) Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad.
No obstante todo lo anterior, debe aquí recordarse igualmente la necesidad de que el transporte por el cual se expiden las mercancías fuera del territorio de la Comunidad esté vinculado a la entrega de bienes que ha de quedar exenta del Impuesto en virtud del artículo 21 de la Ley del Impuesto pudiéndose probar este extremo por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes
5.- En cuanto al derecho a deducir por la entidad consultante de las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de los bienes objeto de las operaciones de venta por la entidad consultante debe decirse que esta materia es objeto de regulación por el Título XVIII de la Ley del Impuesto, artículos 92 a 114.
Señala el artículo 94 de la Ley del Impuesto que:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, con independencia de que algunas de las operaciones descritas en el escrito de la consulta estuvieran exentas del Impuesto en virtud de los artículo 21 y 25 de la Ley 37/1992, la entidad consultante podrá ejercer el derecho a deducir las cuotas soportadas o satisfechas del Impuesto sobre el Valor Añadido con sujeción a los restantes requisitos exigidos por el Título XVIII de la Ley del Impuesto, sin que estas operaciones exentas limiten el derecho a la deducción.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 25, 21 y 92 a 94-. R/l D 1065/2007, art. 25.