La DGT confirma que los rendimientos por impartición de clases sin academia propia califican como rendimientos de actividades profesionales (no empresariales), sujetos a retención del 15% sobre ingresos íntegros, con aplicación del tipo reducido del 7% durante el período de inicio y los dos años siguientes, siempre que no hubiera ejercido actividad profesional en el año anterior al inicio. En IVA, es posible la coexistencia de operaciones exentas y no exentas en función de la naturaleza de cada prestación, aunque la mera inclusión de la coletilla "exenta" en factura no constituye justificante suficiente de la exención frente a actuación inspectora; la acreditación requiere documentación que evidencie la naturaleza exenta de la operación conforme a las disposiciones del LIVA.
Hechos
El consultante lleva a cabo dos actividades económicas, una de las cuales corresponde a la prestación de servicios de formación no reglada que presta a particulares como a centros docentes de formación.
Cuestión planteada
1ª Si es de aplicación la reducción de la retención a cuenta del IRPF durante los dos primeros años de la actividad.
2º Si es posible que algunas de sus operaciones estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y otras no exentas, así como si la inclusión de la coletilla "exenta" en las facturas que emita sería justificante suficiente de la exención frente a una posible actuación de comprobación por parte de la Agencia Tributaria.
Contestación
1º) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Desde la calificación de los rendimientos obtenidos como rendimientos de actividades económicas, la cuestión planteada se delimita en determinar en los supuestos de ejercicio de la actividad económica de enseñanza cuándo se consideran empresariales los rendimientos obtenidos y cuándo profesionales, pues en este último supuesto estarían sometidos a retención siempre que sean satisfechos por un obligado a retener o ingresar a cuenta.
Para resolver sobre tal delimitación se hace preciso acudir al artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), que en su apartado 2, y a efectos de las retenciones sobre rendimientos de actividades profesionales, establece la siguiente calificación de los rendimientos obtenidos por los profesores en el ejercicio de su actividad económica:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior (retención aplicable sobre los rendimientos que sean contraprestación de una actividad profesional), se considerarán comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales:
a) En general, (…)
b) En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por:
(…)
3º. Los profesores, cualquiera que sea la naturaleza de las enseñanzas, que ejerzan la actividad, bien en su domicilio, casas particulares o en academia o establecimiento abierto. La enseñanza en academias o establecimientos propios tendrá la consideración de actividad empresarial”.
Por tanto, al no realizarse la impartición de cursos en academia o establecimiento propio, la calificación de los rendimientos obtenidos por esta labor sería, en su caso, la de derivados de actividades profesionales.
La calificación de estos rendimientos como profesionales conllevaría su sometimiento a retención en cuanto fueran satisfechos por una persona o entidad obligada a retener (los centros docentes de formación a las que prestase sus servicios de impartición de clases), retención que se practicaría de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 95.1 del Reglamento del Impuesto:
“Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.
(…)
Estos porcentajes se reducirán en un 60 por ciento cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto (deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla)”.
En base a este precepto, durante el año de inicio de la actividad profesional y los dos siguientes, el tipo de retención sobre los rendimientos de actividades profesionales será el 7 por ciento en lugar del 15 establecido con carácter general.
Para aplicar este tipo especial es necesario que el profesional no hubiera ejercido actividad económica en el año anterior a la fecha de inicio de la actividad.
Por otra parte, para la aplicación del tipo reducido, deberá comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de cumplir los requisitos para la aplicación del tipo reducido, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.
2º) Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Segundo.- Por lo que se refiere a la posible exención de la actividad de “formación no reglada” que realiza el consultante, sobre la que no se contiene más información en el escrito de consulta, debe señalarse que el artículo 20, apartado uno, número 10º, de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”.
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación y Formación Profesional, o bien la Comunidad autónoma correspondiente.
c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
En particular, cumplirá este requisito siempre que la actividad se encuentre incluida en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
Tercero.- De acuerdo con todo lo anterior, la actividad de formación que realiza el consultante solo estará exenta si las materias sobre las que verse se incluyen en un plan de estudios del sistema educativo, entre otros requisitos.
Al margen de que el consultante no aporta información sobre este particular, debe señalarse que la competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación y Formación Profesional, o bien la Comunidad Autónoma correspondiente.
Todas aquellas operaciones que realice el consultante en el ejercicio de su actividad de formación, así como en la otra actividad que desarrolla y sobre la que tampoco aporta más información, que no cumplan los requisitos para la aplicación de esta u otra exención de las contenidas en el artículo 20 de la Ley 37/1992, estarán sujetas y no exentas, debiendo el consultante repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido y proceder a su liquidación e ingreso en la correspondiente declaración- liquidación.
Cuarto.- En relación con el contenido de las facturas a expedir por el consultante por los servicios que preste, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), establece en su artículo 6 lo siguiente:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…).
j) En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta del Impuesto, una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta.
Lo dispuesto en esta letra se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas.
(…).”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 37/1992, art. 20.
RIRPF, art. 95.