El devengo del IVA en la cuota de urbanización se produce en el momento de la entrega de la prestación de servicios (emisión de la factura), no en el pago. La inversión del sujeto pasivo no resulta de aplicación a prestaciones de servicios de urbanización realizadas por administraciones públicas, ya que estas operaciones quedan excluidas del régimen de IVA cuando se efectúen sin contraprestación o fuera del ejercicio de actividad empresarial; si se realiza con carácter empresarial, se aplica sujeción ordinaria sin inversión.
Hechos
El consultante es un Ayuntamiento que formó parte de un proyecto urbanístico ejecutado mediante el sistema de gestión indirecta teniendo la condición de agente urbanizador una entidad mercantil. El consultante acordó realizar, preferiblemente, en metálico el pago de las cuotas de urbanización que dicho agente le fuese repercutiendo correspondientes a las parcelas que se le iban a adjudicar (integradas en el patrimonio municipal del suelo). La factura correspondiente a la primera cuota de urbanización fue recibida en 2011 pero el consultante la rechazó al considerar que el agente urbanizador había incumplido el plazo máximo fijado para la inscripción de la reparcelación en el Registro de la Propiedad y se plantea proceder a su pago en la actualidad. La cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha cuota de urbanización fue declarada e ingresada por el agente urbanizador cuando emitió la factura.
Cuestión planteada
Si el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha cuota de urbanización se produjo cuando se emitió dicha factura o se producirá con el pago de la misma. Si resultaría de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al Ayuntamiento consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con el devengo de las prestaciones de servicios del agente urbanizador, debe señalarse que este Centro directivo ha manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 17 de junio de 2005, número V1175-05, lo siguiente:
“7.- En cuanto al momento en que se entiende realizado el hecho imponible “prestación de servicios” consistente en la ejecución de las obras de urbanización por parte del Agente Urbanizador, el artículo 75 de la Ley 37 /1992 establece:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Por tanto, la conclusión es que el Impuesto se devengará, en principio, cuando se presten los servicios de urbanización, es decir, cuando las obras de urbanización se entiendan finalizadas. La pregunta, en este caso, es cuándo finalizan estas obras. El artículo 72 de la Ley 6/1994 de la Generalitat Valenciana dispone:
“1. Cuando los propietarios retribuyan en metálico la labor urbanizadora se han de observar las reglas siguientes:
A) Las cuotas de urbanización y su imposición deberán ser aprobadas por la Administración actuante, sobre la base de una memoria y una cuenta detallada y justificada que se someterá a previa audiencia de los afectados o se tramitarán junto al proyecto de reparcelación.
B) Podrá reclamarse el pago anticipado de las inversiones previstas para los seis meses siguientes, al propietario de las parcelas directamente servidas o, incluso, al de las indirectamente afectadas por aquellas inversiones, en proporción parcial estimada según su importancia para estas últimas parcelas. Las liquidaciones que así se giren se entenderán practicadas con carácter provisional, a reserva de una liquidación definitiva a tramitar, de nuevo, con audiencia del interesado”.
De acuerdo con lo dispuesto, se entenderá que las obras de urbanización están finalizadas cuando se apruebe la liquidación definitiva a la que se refiere el artículo 72 citado. Por tanto, se considera que es en este momento cuando se han prestado los servicios de urbanización y, en consecuencia, es cuando se produce el devengo del Impuesto.
Sin embargo, hay que tener en cuenta que el Impuesto también se devenga con ocasión de los pagos anticipados que se realicen, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992. De esta manera, el Impuesto se devengará cuando se satisfagan las correspondientes derramas y por el importe correspondiente a cada una de ellas.
Cuando el pago de las cargas de urbanización se realiza en especie, a través de la entrega de terreno urbanizado al Agente urbanizador, se está ante otro caso de devengo anticipado, puesto que el terreno que se entrega constituye la total contraprestación por los servicios de urbanización. Se trata, por tanto, de un pago anticipado por dichos servicios. Dado que esta entrega se produce en el momento de la notificación o en el momento que se indicó en el apartado 1 de esta contestación, es en este momento cuando se devenga el Impuesto correspondiente a la totalidad de los gastos de urbanización que corresponden al propietario que realiza la cesión.”.
La referencia al mencionado artículo 72 de la Ley 6/1994 debe entenderse realizada al artículo 181 de la Ley 16/2005, de 30 de diciembre, de la Generalitat, Urbanística Valenciana, que, según parece deducirse del escrito de consulta, es la que se encontraba vigente al tiempo de producirse el supuesto objeto de consulta. Este artículo disponía lo siguiente:
“Artículo 181 Cuotas de urbanización
Cuando los propietarios retribuyan en metálico la labor urbanizadora se ha de observar las siguientes reglas:
1. Las cuotas de urbanización y su imposición tendrán que ser aprobadas por la administración actuante, sobre la base de una memoria y una cuenta detallada y justificada que se someterá a una audiencia previa de los afectados o se tramitarán junto con el proyecto de reparcelación. El trámite de audiencia puede sustituirse por las actuaciones previstas en el artículo 177.1.c).
(…).”.
Por lo tanto, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la mencionada contestación vinculante a consulta con número de referencia V1175-05, el devengo de los referidos servicios de urbanización se entenderá producido cuando las obras hubieran finalizado, salvo que se hubieran producido pagos anticipados con anterioridad a ese momento.
Por otra parte, en el supuesto objeto de consulta, el destinatario de dichas prestaciones de servicios es el consultante, que es un Ayuntamiento, de manera que debe hacerse referencia al artículo 75.Uno.2º bis de la Ley del Impuesto que, en relación con el devengo, dispone lo siguiente:
“2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre.”.
Por lo tanto, debe señalarse que en la medida en que, según manifiesta el consultante, no se habría producido un pago anticipado efectivo por el importe objeto de controversia, no resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992 y, en este caso, el devengo del Impuesto se habría producido cuando se hubiera producido la recepción de la obra por parte del Ayuntamiento.
3.- Por otra parte, en relación con el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las referida prestación de servicios de ejecución de las obras de urbanización, si el devengo de la misma se produjo con la finalización de dichas obras en los términos expuestos en el apartado anterior, debe señalarse que el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual dispone, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
En relación con los citados requisitos, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, por lo que se remite a la misma.
En consecuencia, si el Ayuntamiento actúa en su condición de empresario y profesional, como así se deduce del escrito de consulta, al asumir los costes de urbanización de los terrenos será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido de las obras de urbanización por aplicación de lo establecido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley 37/1992, respecto de todas las derramas que el agente urbanizador le impute, correspondientes a la actuación de urbanización de terrenos objeto de consulta, siempre que se cumplan los requisitos citados.
No obstante lo anterior, si el devengo del Impuesto se hubiera producido con anterioridad al 31 de octubre de 2012, la referida letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992 no se encontraba vigente por lo que el sujeto pasivo sería el prestador del servicio de urbanización.
4.- En relación con las posibles controversias entre las partes relativas a la facturación, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con lo previsto en el apartado seis del artículo 88 de la Ley del Impuesto:
“Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico administrativa.”.
En cuanto a la regulación esencial del procedimiento económico administrativo, la Ley 58/2003, General Tributaria dedica el Capítulo IV de su Título V (artículos 226 a 248) a las reclamaciones económico administrativas.
En particular, el artículo 227.4.a), al establecer los actos que son susceptibles de esta vía de recurso, alude expresamente a las actuaciones u omisiones de los particulares relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente y, por su parte, el artículo 232.1 establece que estarán legitimados para promover las reclamaciones económico administrativas los obligados tributarios y cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria.
Por otra parte, el artículo 235.1 establece el plazo de un mes para la interposición de la reclamación económico administrativa que se contará desde el día siguiente a aquel en que quede constancia de la repercusión motivo de la reclamación.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 75, 84.Uno.2º.f)