La aplicación del tipo reducido del 10% a obras de renovación y reparación de viviendas (art. 91.1.2.10º LIVA) requiere que el coste de los materiales aportados por el ejecutor no supere el 40% de la base imponible; si se excede este umbral, la operación se recalifica como entrega de bienes (art. 8.2.1º LIVA) y pierde la reducción, aplicándose el tipo general. La DGT confirma que el cálculo del porcentaje debe realizarse conforme a los métodos señalados en la consulta vinculante de referencia V2790-20, siendo determinante para la calificación tributaria de toda la prestación.
Hechos
Se solicita aclaración de la contestación vinculante, de 11 de septiembre de 2020, con número de referencia V2790-20, relativa a las obras de reparación y renovación llevadas a cabo en una vivienda de la propiedad del consultante.
El consultante considera que del apartado dos del artículo 98 de la Directiva 2006/112/CE se deduce que en la obra objeto de la consulta debería tributar al tipo impositivo del 21 por ciento únicamente el material que exceda del 40 por ciento de la mano de obra empleada en su realización.
Cuestión planteada
Si es correcta la referida interpretación.
Contestación
1.- Este Centro directivo manifestó en la contestación vinculante, de 11 de septiembre de 2020, con número de referencia V2790-20, lo siguiente:
“El artículo 91, apartado uno.2, número 10º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a:
“10.º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”.
(…)
Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado.”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la Ley 37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.
(…)
Teniendo en cuenta todo lo anterior, si en las obras consultadas de renovación y reparación de la vivienda, la aportación de materiales, calculado según los métodos señalados, no supera el límite del 40 por ciento referido, y se cumplen el resto de las condiciones recogidas anteriormente, el tipo aplicable a la totalidad de la obra de renovación y reparación sería el reducido del 10 por ciento previsto en el artículo 91, apartado Uno.2. número 10º de la Ley 37/1992.
En caso contrario, si se supera el límite del 40 por ciento de la base imponible en el coste de los materiales utilizados, tal y como parece deducirse del escrito de la consulta, la ejecución de obra de renovación o reparación tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 21 por ciento.
A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra, la parte correspondiente a la mano de obra que lleve consigo, con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
Tampoco procederá el desglose artificial, dentro de una misma ejecución de obra cuando los materiales aportados superen globalmente el límite del 40 por ciento, en varias obras independientes, con el fin de aplicar el tipo reducido del Impuesto de forma separada a las partes que puedan constituir prestaciones de servicios.”.
2.- En este sentido, tal y como se deduce de la descripción de los hechos contenida en el escrito de la consulta, el importe de los materiales de la obra contratada por el consultante supera el 40 por ciento de la base imponible de la obra total.
Los tipos reducidos son regulados en el artículo 98 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual dispone lo siguiente:
“1. Los Estados miembros podrán aplicar uno o dos tipos reducidos.
2. Los tipos reducidos se aplicarán únicamente a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios de las categorías que figuran en el anexo III.
(…).”.
A estos efectos, el Anexo III de la referida Directiva recoge la enumeración de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que podrán estar sujetos a los tipos reducidos del Impuesto a que se refiere el artículo 98, cuando así lo considere el Estado miembro que decida su aplicación, entre los que se encuentra, en su apartado 10bis la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado”.
Siendo así, siguiendo el apartado 2 del precepto 98 de la Directiva 2006/112/CE el cual ha sido objeto de trasposición al ordenamiento jurídico español por el número 10º del artículo 91, apartado uno.2, de la Ley 37/1992 y los criterios manifestados por este Centro directivo y recogidos en el punto anterior de la presente contestación, se puede concluir que la ejecución de obra de renovación o reparación, en la medida en que los costes de los materiales utilizados supera el límite del 40 por ciento de la base imponible, establecido por el legislador español para la aplicación del tipo reducido, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 21 por ciento.
A estos efectos, tal y como se ha señalado anteriormente, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra, la parte correspondiente a la mano de obra que lleve consigo, con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
Tampoco procederá el desglose artificial, dentro de una misma ejecución de obra cuando los materiales aportados superen globalmente el límite del 40 por ciento, en varias obras independientes, con el fin de aplicar el tipo reducido del Impuesto de forma separada a las partes que puedan constituir prestaciones de servicios.
De conformidad con todo lo anterior, siguen siendo de aplicación las conclusiones contenidas en la contestación vinculante de 11 de septiembre de 2020, número V2790-20, relativa a las obras de renovación y reparación contratadas por el consultante, en los términos señalados en la misma.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-Uno-2-10º-