El lugar de realización de entregas de placas de bronce se determina conforme al art. 68 LIVA: si se expiden/transportan sin instalación desde España hacia otro Estado miembro o tercero, se realiza en territorio español (aplicándose exenciones art. 21-25 LIVA si procede); si incluyen instalación en destino, el lugar será español solo si la instalación implica inmovilización con coste >15% de la contraprestación total, en cuyo caso se realiza donde se ultime el montaje, no en origen.
Hechos
La sociedad consultante realiza operaciones fundición y entrega de placas conmemorativas de bronce y otros materiales fuera del territorio de España con y sin instalación de las mismas en el lugar de destino.
Cuestión planteada
Lugar de realización de las operaciones descritas.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
2.- Con respecto al lugar de realización de las entregas de bienes, éste se determinará según las reglas contenidas en el artículo 68 de la Ley del Impuesto. En particular, el, apartado dos del citado artículo 68, señala lo siguiente:
“Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(....)
2º. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.”.
Por lo tanto, en el caso de la entrega de placas de bronce sin instalación expedidas o transportadas al territorio de otro Estado miembro o a un territorio tercero para su puesta a disposición del adquirente, la entrega se entenderá realizada en el territorio español de aplicación del Impuesto, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio (Península y Baleares) sin perjuicio de las exenciones previstas en el artículo 21 y 25 de la Ley 37/1992.
Por otra parte, en el caso de la entrega de placas de bronce con instalación en otro Estado miembro o en un territorio tercero, podrían darse dos situaciones con arreglo al artículo 68.Dos de la misma Ley:
a) Que la instalación o montaje que implica la inmovilización de los bienes tenga un coste superior al 15 por ciento de la total contraprestación. En este caso, en función de lo previsto en el artículo 68.Dos.2º mencionado, la operación no se entiende localizada en territorio español.
Asimismo cabe señalar que la transferencia de bienes, es decir, el envío de las placas de bronce, desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español al territorio de cualquier Estado miembro donde vaya a producirse su entrega con instalación, no constituye una operación asimilada a una entrega de bienes y, por tanto, no se dan las condiciones para calificar dichas transferencias como de entregas intracomunitarias, a efectos de lo establecido en el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 78 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que regula la declaración recapitulativa (modelo 349), dispone lo siguiente: “Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”.
Así pues, en tanto que las operaciones efectuadas por la entidad consultante, es decir, las entregas con instalación de placas de bronce a las que resulta aplicable el artículo 68, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, realizadas en diferentes Estados miembros de la Unión Europea distintos del Reino de España, para otros empresarios o profesionales, no están entre las contenidas en el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, no existe obligación de consignarlas en dicho modelo 349; lo anterior sin perjuicio de la obligación de consignarlas en el modelo 303, de “autoliquidación”, regulado, respectivamente, en las órdenes EHA/3786/2008, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) y EHA/1033/2011, de 18 de abril (BOE de 27 de abril) que prevé que se incluyan las operaciones no sujetas que originen el derecho a la deducción (casilla 44) y en el modelo 390 “Declaración resumen anual”, regulado, respectivamente, en la órdenes EHA/3111/2009, de 5 de noviembre (BOE de 20 de noviembre) y EHA/2725/2012, de 19 de diciembre (BOE de 21 de diciembre), en la casilla 110 “Operaciones no sujetas o con inversión del sujeto pasivo” de dicho modelo.
b) Que la instalación o montaje tenga un coste inferior al 15 por ciento de la total contraprestación. En este caso, la expedición de los bienes al Estado miembro de destino determinaría la realización de una entrega intracomunitaria, exenta de cumplirse con los requisitos recogidos en el artículo 25 de la Ley 37/1992, y determinaría la obligación de presentar la declaración recapitulativa conforme al artículo 79 del Reglamento, antecitado.
En el caso de que el Estado de destino de las placas de bronce fuera un territorio tercero y la instalación o montaje tenga un coste inferior al 15 por ciento de la total contraprestación, la expedición de los bienes al territorio tercero determinaría la realización de una exportación, exenta de cumplirse con los requisitos recogidos en el artículo 21 de la Ley 37/1992.
3.- Las entregas de bienes previstas en el artículo 8 con destino a la exportación (territorio tercero) resultarán exentas del Impuesto con arreglo al artículo 21 de la Ley del Impuesto en los términos siguientes:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(....)”.
Este artículo ha sido, objeto de desarrollo reglamentario. El artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3º siguiente, los bienes deberán conducirse a la Aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.
En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la Aduana de salida”.
Por lo tanto, resultará exenta del Impuesto, la entrega de placas que se transporten fuera de la Comunidad, en las condiciones y con los requisitos establecidos en la Ley y su Reglamento.
4.- Por otra parte, para entregas de placas con destino a otro Estado miembro el artículo 25 de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España”.
Este artículo ha sido objeto desarrollado reglamentario por el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido que, establece:
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
4. Cuando se trate de las transferencias de bienes comprendidos en el artículo 9, número 3º de la Ley del Impuesto, la exención quedará condicionada a que el empresario o profesional que las realice justifique los siguientes extremos:
1º. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino.
2º. El gravamen de las correspondientes adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado miembro de destino.
3º. Que el Estado miembro de destino le ha atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Por lo tanto para que exista una entrega intracomunitaria de placas exenta se requiere que la consultante esté identificada con un NIF/IVA español y su cliente con un NIF/IVA de otro Estado miembro.
Requerirá, también, el transporte de las placas a otro Estado miembro.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 8, 21, 25, 68-dos-1º y 2º-; RIVA RD 1624/1992 arts. 9, 13, 79, 80