Las rentas percibidas por servicios prestados en consulado y embajada argentina tributarán exclusivamente en España (conforme al artículo 19.1.b) del CDI Hispano-Argentino) si el consultante acredita que no adquirió la residencia fiscal española exclusivamente para prestar tales servicios. La DGT descarta la exención CDI cuando la residencia se establece única y causalmente vinculada al empleo diplomático, pero abre la tributación española si concurren motivos adicionales o anteriores a la contratación, quedando pendiente de acreditación documental el carácter no exclusivo de la motivación de la residencia.
Hechos
Persona de nacionalidad argentina, con estancia en España por motivos de estudios durante el período 1994/1997 y 2006/2007, presta servicios en el consulado argentino en Madrid y en la embajada argentina en España desde el año 2007.
Cuestión planteada
1) Si debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 19 del Convenio Hispano-Argentino para evitar la doble imposición y en los artículos 34 y 37 de la Convención de Viena sobre Relaciones Diplomáticas y consulares de 18 de abril de 1961.
2) Si le corresponde el reintegro de lo ingresado en la declaración de IRPF presentada en 2012.
Contestación
Para la contestación de esta consulta se parte de la premisa de que el consultante es residente fiscal en territorio español de acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta.
La normativa fiscal aplicable al caso consultado es la recogida en el artículo 19.1 del Convenio entre España y Argentina para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 21 de julio de 1992 (BOE de 9 de septiembre de 1994), que se expresa en los siguientes términos:
“1.a) Las remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado contratante o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales a una persona física, por razón de servicios prestados a este Estado o a esta subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en este Estado.
b) Sin embargo, estas remuneraciones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en este Estado y la persona física es un residente de este Estado que:
i) Posee la nacionalidad de este Estado; o
ii) No ha adquirido la condición de residente de este Estado solamente para prestar los servicios.”.
En el escrito de la consulta se recoge que dicha persona presta servicios en el consulado argentino en Madrid y en la embajada argentina desde el año 2007.
Tal y como está redactado el Convenio de doble imposición, basta que se cumpla uno de los requisitos establecidos en el artículo 19.1.b) del mismo, para que sea de aplicación la tributación exclusiva en el Estado de residencia, en este caso, España. Por tanto, si se cumpliese el requisito ii) establecido en la letra b) del párrafo 1 del artículo 19 del Convenio, dichas rentas tributarán en España de acuerdo con la legislación del IRPF en el ejercicio fiscal 2012.
En este caso, y teniendo en cuenta lo establecido en dicho precepto, al tener el consultante la nacionalidad argentina, solamente en el caso de que éste no haya adquirido la condición de residente en España exclusivamente para prestar sus servicios en el consulado y en la embajada argentina en España, sino que haya adquirido dicha condición por otros motivos o con anterioridad, entonces las remuneraciones percibidas en el ejercicio fiscal 2012 sólo podrán someterse a imposición en España, aunque hayan sido satisfechas por el Estado argentino por servicios prestados a dicho Estado.
A pesar de que en el escrito de la consulta, el consultante manifiesta que no ha tenido residencia en España con carácter anterior a su contratación en el consulado y en la embajada argentina, sin embargo, de la documentación anexa entregada junto con el referido escrito, se deduce que en este caso existe la posibilidad de que pudiera cumplirse el requisito ii) anteriormente mencionado, ya que parece que esta persona estuvo realizando en España con carácter previo a su contratación, un curso de doctorado en la Universidad Autónoma de Madrid, quedando acreditada su estancia en España en calidad de estudiante desde el 12 de julio de 2006, mientras que la fecha en la que figura dado de alta por primera vez en el Consulado argentino es la de 5 de febrero de 2007.
Por tanto, teniendo en cuenta lo anterior, sólo en el caso de que sí se cumpliese el requisito ii) establecido en la letra b) del párrafo 1 del artículo 19 del Convenio, dichas rentas obtenidas por el consultante, tributarán en España de acuerdo con la legislación del IRPF en el ejercicio fiscal 2012, tal como ya se ha explicado en párrafos anteriores.
En caso contrario, es decir, si el consultante ha adquirido su condición de residente en España solamente para prestar los servicios en el consulado argentino en Madrid, y posteriormente en la embajada argentina en España, entonces las remuneraciones percibidas por el consultante en el ejercicio fiscal 2012 sólo pueden someterse a imposición en Argentina, tal como se establece en el artículo 19.1.a) del Convenio. En este caso, respecto a la cuantía que hubiera podido ser ingresada por el contribuyente en la declaración de IRPF correspondiente al ejercicio fiscal 2012, éste podrá solicitar su devolución en su caso conforme a lo establecido en el artículo 221.4 de de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT.
Dicho artículo establece lo siguiente:
“4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.”
A su vez, el artículo 120.3 de la LGT regula la rectificación de autoliquidaciones en los siguientes términos:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”.
El procedimiento de rectificación de autoliquidaciones se encuentra regulado en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
En todo caso, hay que señalar que, instado dicho procedimiento, corresponderá a la Administración tributaria gestora, en este caso la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la valoración de la concurrencia de los presupuestos de hecho y de derecho determinantes de la eventual procedencia de la rectificación de la autoliquidación y, en su caso, devolución de ingresos indebidos.
No obstante, del escrito de la consulta y de la documentación aportada no se puede deducir si el consultante adquirió o no la condición de residente en España, con carácter previo a su contratación, de acuerdo con los requisitos exigidos en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante LIRPF (BOE de 29 de noviembre.
A este respecto, el artículo 9.1 de la LIRPF, al regular la residencia habitual en territorio español, establece:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
Según el mencionado precepto, el consultante será considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- La permanencia en territorio español, computándose en su caso las ausencias esporádicas según lo señalado en el precepto.
- El lugar donde radica el centro de sus intereses económicos.
- La residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
Por tanto, la residencia fiscal de una persona física no solo se determina en función de la permanencia en un Estado por más de 183 días, sino que hay que tener en cuenta otros criterios como el centro de sus intereses económicos y familiares, así como la acreditación de su residencia fiscal en otro país.
Finalmente, conviene señalar que, con fecha 29 de junio de 2012 Argentina denunció dicho Convenio de forma unilateral. En virtud de este hecho, y según lo dispuesto en el artículo 29 del Convenio, éste ha dejado de tener efectos a partir del 1 de enero de 2013.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Argentino, Art. 19; LIRPF 35/2006