Las liquidaciones aduaneras por diferencias entre valor provisional y definitivo de bienes importados constituyen hecho imponible de importación sujeto a IVA, devengándose en el momento del devengo de los derechos arancelarios conforme a la legislación aduanera. El sujeto pasivo debe incluir estas cuotas en la declaración-liquidación del período en que reciba el documento de liquidación practicado por la Administración aduanera, siempre que se cumplan los requisitos reglamentariamente establecidos para tal inclusión.
Hechos
El consultante es una persona física que efectúa importaciones de bienes y que ha optado debidamente por el régimen de diferimiento de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas con ocasión de sus importaciones.
Sus importaciones se efectúan declarando a las autoridades aduaneras un valor provisional de los bienes que da lugar a una primera liquidación por parte de éstas. Posteriormente, una vez conocido el valor en aduana definitivo, las autoridades aduaneras giran una nueva liquidación por la diferencia entre el valor provisional y el definitivo.
Cuestión planteada
Período de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en el que el consultante debe incluir la liquidación efectuada por las autoridades aduaneras por la diferencia entre el valor definitivo y el valor provisional de los bienes despachados en aduana.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 167 de la Ley 37/1992, en la redacción dada al mismo por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras ( BOE del 28 de noviembre), prevé que:
“Uno. Salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.
La recaudación e ingreso de las cuotas del Impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la introducción en el territorio de aplicación del impuesto de bienes procedentes de un país o territorio tercero determinará, en principio, la realización del hecho imponible importación devengándose el impuesto, de acuerdo con el artículo 77 de la Ley 37/1992 “en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.”.
La determinación del importe de las cuotas del impuesto devengadas con ocasión de las importaciones se efectuará por las autoridades aduaneras competentes junto con los derechos arancelarios.
En cuanto al pago de las cuotas del impuesto resultantes de las importaciones, el artículo 74 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:
“1. La recaudación e ingreso de las cuotas tributarias correspondientes a este Impuesto y liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación de bienes se efectuarán según lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación.
No obstante lo anterior, cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 de este Reglamento. En el supuesto de sujetos pasivos que no tributen íntegramente en la Administración del Estado, la cuota liquidada por las Aduanas se incluirá en su totalidad en la declaración-liquidación presentada a la Administración del Estado. Tratándose de sujetos pasivos que tributen exclusivamente ante una Administración tributaria Foral, se incluirá en su totalidad en una declaración-liquidación que presenten ante la Administración del Estado en el modelo, lugar, forma y plazos que establezca el Ministro de Hacienda y Función Pública.
La opción deberá ejercerse mediante la presentación de una declaración censal ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia a la misma o la exclusión.
La opción se referirá a todas las importaciones realizadas por el sujeto pasivo que deban ser incluidas en las declaraciones-liquidaciones periódicas.
La renuncia se ejercerá mediante comunicación al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante presentación de la correspondiente declaración censal y se deberá formular en el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto. La renuncia tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años.
Los sujetos pasivos que hayan ejercido la opción a que se refiere este apartado quedarán excluidos de su aplicación cuando su periodo de liquidación deje de coincidir con el mes natural.
La exclusión producirá efectos desde la misma fecha en que se produzca el cese en la obligación de presentación de declaraciones-liquidaciones mensuales.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, el pago de las cuotas del impuesto en el caso de las importaciones deberá efectuarse en el plazo que corresponda según la liquidación efectuada por las autoridades aduaneras y su notificación al sujeto pasivo si bien, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta, los sujetos pasivos del impuesto podrán optar, en las condiciones previstas en el artículo 74 del Reglamento del impuesto, por aplicar el régimen de diferimiento de pago de las cuotas del impuesto en cuyo caso deberán incluirlas en la declaración-liquidación mensual correspondiente al período en el que la consultante reciba el documento de liquidación girado por las autoridades aduaneras.
2.- En cuando a la liquidación efectuada por las autoridades aduaneras, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101.1 del Código Aduanero de la Unión aprobado por el Reglamento 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre del 2013 (DOUE de 10 de octubre), en adelante CAU:
“1. El importe de los derechos de importación o de exportación exigibles será determinado por las autoridades aduaneras responsables del lugar en el que nazca la deuda aduanera, o en que se considere que ha nacido de conformidad con el artículo 87, tan pronto como dispongan de la información necesaria.”.
Adicionalmente, el artículo 158.1 del CAU:
“1. Todas las mercancías que vayan a incluirse en un régimen aduanero, salvo el régimen de zona franca, serán objeto de una declaración en aduana apropiada para el régimen concreto de que se trate.”.
Por otra parte, los artículos 166 y 167 del CAU prevén la posibilidad de que los importadores presenten una declaración simplificada y, posteriormente, una declaración complementaria:
“Artículo 166
Declaración simplificada
1. Las autoridades aduaneras podrán aceptar que una persona incluya mercancías en un régimen aduanero sirviéndose de una declaración simplificada en la cual se podrán omitir algunos de los datos mencionados en el artículo 162 o los documentos justificativos mencionados en el artículo 163.
(…)
Artículo 167
Declaración complementaria
1. En caso de declaración simplificada con arreglo al artículo 166 o de inscripción en los registros del declarante con arreglo al artículo 182, este último presentará en la aduana competente y dentro de un plazo determinado una declaración complementaria que contenga los datos necesarios para el régimen aduanero considerado.
Tratándose de una declaración simplificada con arreglo al artículo 166, los documentos justificativos necesarios deberán estar en posesión del declarante y a disposición de las autoridades aduaneras dentro de un plazo específico.
(…).”.
De acuerdo con el escrito de la consulta, la consultante presenta declaraciones simplificadas en base a las cuales las autoridades aduaneras determinan, provisionalmente, el importe de las cuotas del impuesto devengadas con ocasión de la importación y giran la correspondiente liquidación y, con posterioridad, presenta la consultante declaraciones complementarias con información adicional y que dan lugar, en su caso, a una nueva liquidación del impuesto por parte de las autoridades aduaneras.
De acuerdo con todo lo anterior, la consultante, que como antes se ha indicado aplica el régimen de diferimiento del impuesto respecto de las cuotas devengadas con ocasión de las importaciones que realiza, deberá incluir, en primer lugar, las cuotas derivadas de las liquidaciones practicadas por las autoridades aduaneras en base a las declaraciones aduaneras simplificadas en la declaración-liquidación mensual que corresponda según la fecha en que le sea notificada esa primera liquidación y, luego y con ocasión de la liquidación que, en su caso, fuera girada por las autoridades aduaneras como consecuencia de la presentación de una declaración complementaria, deberá incluir las nuevas cuotas en la declaración-liquidación mensual que corresponda según la fecha en que le sea notificada a la consultante esta segunda liquidación.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 18, 77 y 167 RIVA RD 1624/1992 art. 74