La cuota hereditaria percibida por el usufructuario tributa en ISD como adquisición mortis causa por el valor neto de la adquisición individual. Si el usufructuario ostenta facultad de disposición sobre los bienes, liquida por pleno dominio sin perjuicio de devolución posterior de la cuota correspondiente a nuda propiedad acreditada. En caso de usufructo puro sin facultad dispositiva, la base imponible se calcula conforme a las reglas de valoración del derecho de usufructo temporal o vitalicio según corresponda.
Hechos
El consultante ha recibido por herencia el usufructo de una cuota hereditaria con facultad de disponer por actos intervivos a título oneroso.
Cuestión planteada
Valoración de la cuota hereditaria recibida por el usufructuario a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
En relación con la cuestión planteada, este centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, establece que:
“1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.”
Respecto al sujeto pasivo el artículo 5.a) de la LISD establece que:
“Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes.”
Este precepto señala como sujetos pasivos de la adquisición “mortis causa” a los causahabientes, es decir, a los herederos o legatarios.
Respecto a la base imponible, el apartado a) del artículo 9 del mismo texto legal recoge que:
“Constituye la base imponible del impuesto:
a) En las transmisiones “mortis causa”, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.”
Por otra parte, el artículo 26 de la LISD dispone lo siguiente en su letra d):
“Artículo 26. Usufructo y otras instituciones.
Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales:
(…)
d) Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, se liquidará el impuesto en pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda.
(…)”.
El precepto transcrito se encuentra desarrollado reglamentariamente en el artículo 52 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Decreto Ley 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), en adelante RISD, del siguiente modo:
“Artículo 52. Instituciones equiparables al derecho de usufructo o de uso.
1. Siempre que como consecuencia de las disposiciones del causante o de la aplicación de las normas civiles reguladoras de la sucesión, se atribuya a una persona el derecho a disfrutar en todo o en parte de los bienes de una herencia, temporal o vitaliciamente, se entenderá a efectos fiscales la existencia de un derecho de usufructo o de uso, valorándose el respectivo derecho, cualquiera que sea su nombre, conforme a las reglas establecidas para los usufructos o derechos de uso temporales o vitalicios.
No obstante, si el adquirente tuviese el derecho a disponer de los bienes, se le liquidará el impuesto por el pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que proceda de la porción de impuesto que corresponda a la nuda propiedad si se justificara la transmisión de los mismos bienes a la persona indicada por el testador o por la normativa aplicable.
(…)”.
Respecto al devengo del impuesto, el artículo 24.1 de la LISD, establece:
“En las adquisiciones por causa de muerte (…) el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante (…)”
No obstante, el apartado 3 del mismo artículo dispone:
“Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.”
En el mismo sentido se pronuncia el artículo 47.3 del RISD, que además añade que “se atenderá a ese momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen.”
Conforme a los preceptos transcritos, el consultante deberá tributar por la adquisición del pleno dominio de los bienes dejados por el causante, sin perjuicio del derecho a la devolución a sus sucesores de lo pagado de más por la nuda propiedad de lo que no hubiera dispuesto a su fallecimiento. Respecto al heredero que recibe la nuda propiedad, el devengo del impuesto queda suspendido hasta que se haga efectiva la adquisición de los bienes que queden a la muerte del usufructuario por no haber dispuesto éste de los mismos. En ese momento, el nudo propietario sucederá directamente al causante, atendiendo al valor de los bienes del caudal hereditario en dicho momento y con arreglo a los tipos de gravamen en vigor en dicha fecha.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 3-1-a), 5 a), 9 a), 24 y 26 d) . RISD RD 1629/1991 art. 52-1 Y 47-3