El período de integración del dividendo en la base imponible del IRNR y aplicación simultánea de la deducción por doble imposición interna (artículo 30 TRLIS) se rige por el criterio de devengo contable establecido en el artículo 10.3 TRLIS: la fecha relevante es la del acuerdo de distribución (devengo), no la del pago posterior, incluso cuando ambas acaecen en ejercicios fiscales distintos. Esta regla se aplica íntegramente al establecimiento permanente sujeto a IRNR conforme al artículo 19.4.a TRLIRNR.
Hechos
La entidad consultante es un establecimiento permanente (una sucursal) situado en territorio español de una sociedad residente en otro país de la Unión Europea.
La entidad consultante tiene por actividad principal la intermediación financiera. Su ejercicio social coincide con el año natural. Es la sociedad dominante de un grupo fiscal integrado únicamente por ella y por una sociedad íntegramente participada por ella.
La entidad consultante realiza a lo largo del período impositivo numerosas operaciones de adquisición y venta de valores admitidos a cotización en mercados secundarios organizados, percibiendo también dividendos y otras participaciones en beneficios de las sociedades en las que participa. En este sentido, en su práctica diaria es habitual la compra y venta de acciones y participaciones sociales con dividendos reconocidos y no pagados en el momento de la adquisición y transmisión de las mismas, respectivamente.
Respecto a los dividendos y participaciones que el grupo fiscal obtiene de otras entidades residentes en España, éste aplica, en virtud de lo dispuesto en el artículo 30.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducción para evitar la doble imposición interna sobre dividendos de fuente interna.
Para la determinación del importe de la deducción, y como consecuencia de su operativa habitual, el grupo fiscal ha de atender a lo dispuesto en los apartados 4.d) y 4.e) del artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Se plantean diversas cuestiones en relación con el precepto citado que se describen en el cuerpo de la contestación.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 13.1 que:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
(…)
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, (…).
(…)”
El artículo 15.1 del TRLIRNR establece que:
“1. Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención, de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo III.
(…)”
A su vez, en el capítulo III del TRLIRNR, rentas obtenidas mediante establecimiento permanente, su artículo 18.1 establece que:
“1. La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes:
(…)”
En dicho capítulo III, el artículo 19.4 del TRLIRNR establece que:
“4. En la cuota íntegra del impuesto podrán aplicarse:
a) El importe de las bonificaciones y las deducciones a que se refieren los artículos 30 al 44 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
(…)”
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en su artículo 30 la deducción para evitar la doble imposición interna sobre dividendos y plusvalías de fuente interna.
En el escrito de consulta se plantean las siguientes cuestiones:
1. Cuál sería el período impositivo de integración del dividendo en la base imponible del Impuesto y de aplicación de la deducción para evitar la doble imposición interna, el correspondiente a la fecha de anuncio del acuerdo de distribución o a la fecha de pago del mismo, en especial en el caso en que no coincidiesen en un mismo período impositivo ambas fechas.
El artículo 10.3 del TRLIS establece que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)”
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge en su primera parte, marco conceptual de la contabilidad, en el apartado 3º, el principio del devengo, estableciendo que “Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”.
Asimismo, en su segunda parte, normas de registro y valoración, en la norma 9ª, instrumentos financieros, en el apartado 2.8, intereses y dividendos recibidos de activos financieros, establece que “Los intereses deben reconocerse (…) y los dividendos cuando se declare el derecho del socio a recibirlo”.
El texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, establece en su artículo 273 que “La junta general resolverá sobre la aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado” y en su artículo 276 que “En el acuerdo de distribución de dividendos determinará la junta general el momento y la forma del pago”.
De acuerdo con lo señalado, y con carácter general, los dividendos se han de integrar en la base imponible del período impositivo en que se produce su devengo, esto es el derecho a su percepción por el socio, que se genera cuando la junta general aprueba las cuentas anuales, así como la aplicación de los resultados.
Por su parte, el artículo 30 del TRLIS establece que:
“1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.
La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.
(…)
4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
(…)
e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando (…)
(…)”
De la redacción de este precepto se desprende que la deducción regulada en el mismo se aplica en el período impositivo en el que los dividendos se han integrado en la base imponible, conforme a lo anteriormente indicado.
2. Si el período impositivo de integración del dividendo y de práctica de la deducción por doble imposición interna fuera el correspondiente al anuncio de distribución del mismo, si podría deducirse de la cuota de dicho período en el que el dividendo se ha integrado en la base imponible la retención material practicada, aún cuando la misma haya tenido lugar en el período impositivo siguiente.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 30.1 del TRLIS, la base imponible derivada de los dividendos será el importe íntegro de éstos.
Por su parte, el artículo 19.4 del TRLIRNR anteriormente citado establece que:
“4. En la cuota íntegra del impuesto podrán aplicarse:
(…)
b) El importe de las retenciones, de los ingresos a cuenta y de los pagos fraccionados.”
Y el artículo 23.1 del TRLIRNR establece que:
“1. Los establecimientos permanentes estarán sometidos al régimen de retenciones del Impuesto sobre Sociedades por las rentas que perciban, (…).
(…)”
En lo que ser refiere a las retenciones e ingresos a cuenta, al margen de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 140.4 del TRLIS que establece que no se practicará retención, entre otros supuestos, en los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 del TRLIS, ha de indicarse que el artículo 63.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece que:
“1. Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de las rentas, dinerarias o en especie, sujetas a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior.
En particular, se entenderán exigibles (…), y los dividendos en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha.”
Es decir, en el caso de los dividendos, la obligación de retener nace en la fecha de exibilidad.
Dado que, tal y como se ha indicado anteriormente, los dividendos se habrán integrado en la base imponible y, en su caso, la deducción del artículo 30 del TRLIS se habrá aplicado, en el período impositivo en que la junta general aprueba su distribución, la retención podrá deducirse de la cuota íntegra de dicho período impositivo si la exigibilidad del dividendo se produce en el mismo. En caso contrario, la retención se deducirá en el período impositivo en que dicha exigibilidad se produce.
3. Si el período impositivo de integración del dividendo fuera el correspondiente al anuncio de distribución del mismo, si impediría la práctica de la deducción por doble imposición interna en dicho período el que las acciones generadoras de dicho dividendo hubiesen sido transmitidas antes de la fecha de pago efectivo del mismo.
Al margen del cumplimiento de los restantes requisitos que el artículo 30 del TRLIS establece para la aplicación de la deducción, dicho precepto exige que los dividendos se hayan integrado en la base imponible.
Una vez devengado los dividendos y, en consecuencia, integrados en la base imponible, la transmisión de los valores de los que proceden tales dividendos con anterioridad a su pago efectivo no se considera obstáculo para la aplicación de la deducción siempre que, como se ha indicado, se cumplan todos los requisitos previstos en el artículo 30 del TRLIS.
4. Cuál sería el método de cálculo de la deducción para evitar la doble imposición sobre dividendos de fuente interna en aplicación de la limitación del artículo 30.4.d) del TRLIS, si el método fijo o estático (considerar el número de títulos existentes en la cartera a fecha fija, es decir, número de títulos que había dos meses antes del cobro del dividendo y número de títulos que había dos meses después del cobro del dividendo, sin tener en cuenta que en ese período se han producido tanto compras como ventas de títulos) o el dinámico (tomando como referencia los períodos bimensuales y considerando el número mínimo de títulos alcanzados en ambos períodos).
El artículo 30.4.d) del TRLIS establece que:
“4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
(…)
d) Los dividendos o participaciones en beneficios que correspondan a acciones o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos.”
El artículo 30.4.d) del TRLIS determina que la deducción no se aplicará respecto de los dividendos que correspondan a valores adquiridos dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho, cuando se produzca la circunstancia que describe, que es que dentro de los dos meses siguientes a que los dividendos se hubieran satisfecho, se produzca una transmisión de valores homogéneos.
En consecuencia, para los dividendos de que se trate, deberán tenerse en cuenta las adquisiciones dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que se hubieran satisfecho, y las transmisiones de valores homogéneos, de tal forma que la limitación aplicará sobre los valores que excedan de los valores netos existentes que cumplan lo dispuesto en el citado precepto.
5. Determinar el momento a considerar para la fijación del número de títulos a efectos de lo dispuesto en el artículo 30.4.d) del TRLIS; esto es, si el método a seguir es el método estático, que atiende a las fechas fijas de dos meses antes y dos meses después de la fecha de cobro del dividendo, determinar si se atiende al número de títulos poseídos en cada uno de esos días al tiempo de apertura del mercado secundario o bien a la hora del cierre del mismo. Por el contrario, si el método elegido fuese el de carácter dinámico, determinar el procedimiento de cálculo del número mínimo de títulos.
De acuerdo con lo indicado en relación a la cuestión anterior, a efectos de determinar el número de valores adquiridos y transmitidos se ha de atender a los dos meses anteriores a la fecha en que los dividendos se hubieran satisfecho y a los dos meses posteriores a dicha fecha, es decir, lo que la consultante denomina método estático.
Dado que en la cuestión planteada se requiere que se especifique la hora, puede indicarse que el momento a tener en cuenta sería desde las 00:00 horas del primer día, hasta las 24:00 del último día.
6. Cómo afectaría al cálculo de la deducción por doble imposición interna la existencia de un deterioro de la participación imputable a la distribución del dividendo. En este sentido, considerando que se trata de acciones y participaciones admitidas a cotización en mercados secundarios organizados, con lo que ello supone a efectos de volatilidad del precio, cómo podría identificarse la relación causa-efecto entre la pérdida por deterioro y la distribución del dividendo, o lo que es lo mismo, cómo debería determinarse la parte eventual del deterioro imputable al reparto del dividendo. Por otro lado, si por cualquier circunstancia el deterioro contable no fuese fiscalmente deducible, si seguiría operando la restricción del artículo 30.4.e) del TRLIS.
El artículo 30.4.e) del TRLIS establece que:
4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
(…)
e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una pérdida por deterioro del valor de la participación. En este caso la reversión del deterioro del valor de la participación no se integrará en la base imponible.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:
1.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la pérdida por deterioro del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 de esta Ley, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
2.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al deterioro del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión. La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
En caso de que el dividendo o participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso, procederá aplicar la deducción cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a ese dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible de las personas o entidades propietarias anteriores de la participación, en los términos establecidos en este párrafo e).”
El artículo 30.4.e) del TRLIS determina que la deducción no se aplicará cuando la distribución del dividendo haya producido una pérdida por deterioro del valor de la participación, teniendo en cuenta las excepciones a la no aplicación de la deducción que dicho precepto contiene.
En lo que se refiere a la forma de determinar la parte eventual del deterioro imputable al reparto del dividendo, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que en materia de prueba establece que:
“Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
(…)
Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
(…)”
En el supuesto de que el deterioro contable del valor de la participación producido por la distribución del dividendo no hubiera resultado fiscalmente deducible, en la base imponible del sujeto pasivo se habría integrado el dividendo distribuido, mientras que el deterioro del valor de la participación ocasionado por este motivo, no se habría integrado como gasto deducible. Ello significará que la entidad consultante no está afectada por la restricción prevista en el artículo 30.4.e) del TRLIS, que debe entenderse aplicable sólo cuando la distribución del dividendo de lugar a un deterioro fiscalmente deducible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRNR RDLeg 5/2004 arts. 13, 15, 18, 19 y 23
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 19 y 30