El régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII TRLIS (fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canjes de valores y cambios de domicilio) no es aplicable a la operación descrita, dado que no concurren los requisitos legalmente establecidos en el artículo 94 TRLIS: en particular, la entidad receptora debe ser residente en territorio español o realizar actividades por establecimiento permanente, el aportante debe ostentar participación mínima del 5% en los fondos propios post-aportación, y en caso de aportación de acciones/participaciones por personas físicas, resultan exigibles además la titularidad ininterrumpida durante el año anterior, la no aplicabilidad de regímenes especiales de transparencia fiscal y el carácter no patrimonial de la entidad receptora.
Hechos
La persona física consultante es titular, con carácter privativo de participaciones sociales, en la entidad G, representativas del 50% del capital social.
A su vez, la persona física P, es titular, con carácter privativo, de las restantes participaciones en la entidad G.
La entidad G es una entidad holding, cabecera de un grupo empresarial, que a su vez es titular directa e indirectamente de prácticamente el 100% de diez mercantiles dedicadas actualmente a las siguientes actividades:
-Alquiler de bienes inmuebles, principalmente naves y locales industriales.
-Promoción inmobiliaria de terrenos y edificaciones.
-Alquiler de vehículos sin conductor, tanto de corta duración como de larga duración, constituyendo ésta con diferencia la actividad principal del grupo empresarial.
-Franquiciador de una actividad de arrendamiento de vehículos sin conductor.
-Actividad financiera a través de dos S.I.C.A.V que gestionan tesorería generada principalmente por la actividad de arrendamiento de vehículos, las S.I.C.A.V.s garantizan y avalan con frecuencia operaciones financieras de compra de vehículos tanto a entidades financieras como a los propios fabricantes de automóviles necesarias para el desarrollo de la actividad.
Las personas físicas se están planteando llevar a cabo una reestructuración empresarial de su participación en el grupo que se materializaría en la aportación por cada uno de ellos de sus respectivas participaciones del 50% en la sociedad G a sendas sociedades holding familiares, ambas sociedades de nueva constitución, que serían titularidad individual de cada uno de ellos.
Las personas físicas son residentes en territorio español. Los consultantes participan en los fondos propios de las entidades que van a recibir las aportaciones al menos en un 5% (tendrá cada uno de ellos en sus sociedades respectivas prácticamente el 100% del capital social).
La entidad G, y las entidades que van a recibir la aportación son residentes en territorio español. A ninguna de las sociedades mencionadas les resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico ni de uniones temporales de empresas previsto en el TRLIS.
La entidad G no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario ni inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, ni cumple los demás requisitos establecidos en el párrafo cuarto del apartado 1 del artículo 116 del TRLIS.
Las participaciones de G que se aportarían representan, al menos un 5% de los fondos propios de dicha entidad (en concreto representarían el 50% del capital social de la entidad que se aportaría a cada sociedad de cada hermano).
Los consultantes poseen de manera ininterrumpida las participaciones cuya aportación está proyectada durante más de un año.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Garantizar a futuro la estabilidad del grupo empresarial y equilibrio de poderes de ambas familias.
-Disponer de una estructura accionarial que permita someter cualquier decisión que deba tomarse en sede de la entidad G a la decisión mayoritaria de los miembros de cada familia, de modo que el día en que sus participaciones pasen a sus hijos, éstos no sean socios directos de G, pasando a ser socios indirectos a través de las nuevas sociedades holding familiares, lo que garantizaría que el voto de cada grupo de descendientes de los actuales socios en G sea único, sin que pudiera haber interferencias de algún miembro de alguna de las dos familias que de forma aislada pudiera alinear su voto.
-Articular la participación de la persona física consultante y la persona física P en G a través de una sociedad familiar que sea de titularidad personal y separada de cada uno de los hermanos que les permita, acometer proyectos e inversiones de titularidad exclusiva de cada uno de ellos a través de cada una de las sociedades constituidas en las que no participaría necesariamente el otro hermano.
-Facilitar el relevo generacional a medio plazo, aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en el futuro del grupo objeto de aportación.
-Centralizar en cada sociedad holding familiar una nueva dirección financiera y económica tanto de G como de las nuevas sociedades e inversiones que en el futuro se pudieran gestionar desde estas dos nuevas sociedades familiares.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el supuesto concreto planteado, las personas físicas consultantes participarán en el 100% del capital social de las entidades beneficiarias una vez realizada la mencionada aportación, por lo que se cumpliría el requisito previsto en el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que las personas físicas consultantes aportarán, cada una de ellas, a dos sociedades de nueva creación, residentes en España, una participación representativa del 50% del capital social de la sociedad G, poseída desde hace más de un año, siendo dicha sociedad una sociedad holding que no tiene como actividad principal la mera gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de garantizar a futuro la estabilidad del grupo empresarial y equilibrio de poderes de ambas familias; disponer de una estructura accionarial que permita someter cualquier decisión que deba tomarse en sede de G a la decisión mayoritaria de los miembros de cada familia; articular la participación de la persona física consultante y la persona física P en G a través de una sociedad familiar que sea de titularidad personal y separada de cada uno de los hermanos que les permita acometer proyectos e inversiones de titularidad exclusiva de cada uno de ellos a través de las sociedades constituidas; facilitar el relevo generacional a medio plazo; aumentar la probabilidad de continuidad empresarial en el futuro del grupo y centralizar en cada sociedad holding familiar una nueva dirección financiera y económica tanto de G como de las nuevas sociedades e inversiones que en el futuro se pudieran gestionar desde estas dos nuevas sociedades familiares. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96.2