La entidad consultante tiene condición de empresario en IVA conforme al art. 5 LIVA por ordenar factores de producción para desarrollar actividad empresarial de intermediación en renovación de licencias de software a título oneroso. Consecuentemente, debe repercutir el IVA a los clientes finales en sus servicios de mediación (art. 11.2.15º LIVA). Respecto a la factura recibida de la entidad americana, la prestación de servicios de intermediación está sujeta a inversión del sujeto pasivo conforme al régimen de servicios prestados por no residentes, debiendo el consultante no soportar IVA sino aplicar el mecanismo de inversión en la adquisición del servicio exterior.
Hechos
El consultante tiene un acuerdo con una entidad americana por el cual presta servicios de actualización de licencias de uso de software a empresarios establecidos en territorio de aplicación del Impuesto. Los empresarios, clientes finales, compran a la entidad americana un software y pagan anualmente por licencias de uso y soporte.
La consultante se limita a trasladar al consultante final el importe de la renovación de la licencia. Para ello la empresa americana emite una factura sin el Impuesto sobre el Valor Añadido a la consultante y, a su vez, está emite otra factura al cliente final.
Por su actuación cobra una comisión a la entidad americana que se minora del precio de renovación de las licencias.
Cuestión planteada
1. Si el consultante tiene que repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a los clientes finales.
2. Si la factura que recibe la consultante de la entidad americana supone un servicio que deba declararse mediante la inversión del sujeto pasivo.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.
Por su parte, el apartado dos del citado artículo dispone lo siguiente:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional en cuanto ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
2.- En relación a las operaciones objeto de consulta, según la descripción de hechos la sociedad consultante presta un servicio de intermediación en la renovación de licencias de uso de software.
A tal efecto, el artículo 11, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Por su parte, el apartado dos, número 15º del mismo precepto, establece que, en particular, tendrán la condición de prestaciones de servicios “Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
3.- Los servicios de mediación pueden prestarse tanto en nombre propio como en nombre ajeno, por lo que habrá que distinguir ambas opciones:
En el caso de que la consultante intermediase en nombre ajeno en la renovación de las licencias, estaría prestando un servicio de mediación al destinatario de esta operación de intermediación. De tal modo que si la consultante intermediase en la renovación de licencias en nombre ajeno estaría prestando un servicio de mediación, mientras que respecto de la renovación de licencias existiría una única prestación de servicios de la empresa americana al cliente final establecido en territorio de aplicación del Impuesto.
En el supuesto de que la consultante actuara en nombre propio en la renovación de las licencias, se entendería que ha recibido y prestado por sí misma el correspondiente servicio de renovación de las licencias. Del escrito de consulta parece deducirse que esta es la forma de operar del consultante, en tal caso, cuando la consultante actúe en nombre propio y adquiere las licencias de la empresa americana, existirán, respecto a la renovación de las licencias, dos prestaciones de servicios: una prestación de un servicio de la empresa americana a la consultante y otra de la consultante a los adquirentes de las licencias
4.- Las reglas generales de referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios vienen reguladas en el artículo 69 de la Ley 37/1992, cuyo apartado uno dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, si la intermediación se realizara en nombre propio, existirán, tal y como se ha señalado en el apartado 3 de esta contestación, dos prestaciones de servicios.
Un servicio prestado por la entidad americana a la entidad consultante que se entenderá realizado en el territorio de aplicación del Impuesto por aplicación de la trascrita regla general del artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto. Este servicio deberá ser declarado por el consultante mediante el mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º de la Ley ya que el prestador del servicio, entidad establecida en Estados Unidos, tiene la condición de no establecido.
Un segundo servicio será el prestado por el consultante a los clientes finales, este servicio estará sujeto al Impuesto en el territorio de aplicación del Impuesto cuando sus destinatarios se encuentren establecidos en dicho territorio. En estos casos, la consultante será sujeto pasivo del Impuesto y deberá repercutir en factura el Impuesto a sus destinarios, de conformidad con lo establecido en los artículos 84.Uno.1º y 88 de la Ley 37/1992.
4.- La consultante plantea la posibilidad de considerar el importe de las renovaciones de las licencias como un suplido que no debe ser incluido en la base imponible en atención a lo dispuesto en el apartado tres, número 3º del artículo 78 según el cual “no se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.
Las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta parece que no se cumplirían las condiciones para la consideración de la cantidad facturada por la consultante como suplido por lo que procederá la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de su prestación a favor de los usuarios.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 11-15º y 69