En una permuta de bienes inmuebles con compensación económica por exceso de adjudicación, tributa cada permutante por el valor comprobado de los bienes que adquiere, aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza del bien recibido. El exceso de adjudicación en dinero (derivado del art. 1.062 CC por indivisibilidad o demerita por división) constituye transmisión patrimonial gravada sujeta a ITP en su modalidad de transmisiones onerosas, siendo contribuyente quien adquiere el bien inmueble y base imponible el valor real del bien transmitido, deducibles únicamente las cargas que disminuyan su valor real.
Hechos
El consultante es un copropietario de una finca dedicada al arrendamiento de las distintas viviendas y locales que la componen, sin tener local ni persona dedicada exclusivamente a la actividad que realiza. Actualmente quieren proceder a la división horizontal de la finca y a la disolución de la comunidad de bienes, bien extinguiendo totalmente el condominio o bien dejando un local en proindiviso.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
El artículo 7 texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) que regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, dispone en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
[…]
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
[…]
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”.
Por lo que se refiere a los artículos del Código Civil reseñados, por lo que aquí interesa, el artículo 1.062 dispone en su párrafo primero que:
“Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.”.
En cuanto a las transmisiones patrimoniales onerosas, el artículo 23 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en lo sucesivo, RITP–, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), establece lo siguiente sobre la tributación de las permutas:
“En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”.
Según recoge el artículo 8.a) del TRLITPAJD: “Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere……”, estableciendo asimismo el artículo 10.1 mismo texto legal, con carácter general para todas las transmisiones patrimoniales onerosas que “La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.”. Respecto al tipo impositivo, el artículo 11 del TRLITPAJD establece que:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
“a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía.
…...”.
Por su parte, el artículo 31 del TRLITPAJD, que regula la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2:
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
El artículo 70 del RITP establece reglas especiales de fijación de la base imponible en el gravamen de actos jurídicos documentados:
“1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
2. En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno
3. En las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la base imponible estará constituida, respectivamente por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente.”.
Por último, el RITP se refiere a la disolución de las comunidades de bienes en los siguientes términos en su artículo 61:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”.
En el supuesto planteado, la división horizontal de la finca estará sujeta al concepto de actos jurídicos documentados.
Por otra parte, respecto a la disolución de la comunidad de bienes, cabe advertir, que el artículo 392 del Código Civil dispone que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.”. De acuerdo con este precepto, para que exista comunidad de bienes, se requiere que una cosa o un derecho pertenezca pro indiviso a varias personas, por lo que, a sensu contrario, no existirá comunidad de bienes cuando falte esa unidad de cosa o de derecho, sobre la que confluya la titularidad de varias personas.
Por lo tanto, de la aplicación de los anteriores preceptos a los hechos expuestos se deriva claramente que si quieren dejar algún inmueble en proindiviso, la operación que se pretende llevar a cabo no supone la disolución de la comunidad de bienes, - que claramente se mantiene en la finca que va a continuar en común- produciéndose, en todo caso, lo que a veces se denomina “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución, o en cualquier caso, no lo es a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En realidad nos encontraríamos ante la redistribución de las participaciones entre los comuneros, mediante la cual cada comunero transmitiría su cuota de participación en determinados inmuebles a los otros comuneros y cada comunero pasaría a ostentar el 100% de la propiedad de algún inmueble, y esa operación debe calificarse jurídicamente como permuta tributando cada comunero por la parte adquirida, siendo el tipo impositivo a aplicar el de los bienes inmuebles.
Partiendo de que la comunidad de bienes no ha realizado actividades empresariales, al no tener un local y una persona dedicados exclusivamente a la actividad de arrendamiento, en el caso que no quedara ningún inmueble en proindiviso sí que se produciría la disolución de la comunidad de bienes y dicha disolución únicamente tributaría por el concepto de actos jurídicos documentados, siempre que se adjudicara a cada comunero los inmuebles que le corresponda en proporción a su cuota de participación, sin que se produzcan excesos de adjudicación con respecto a dicha cuota, o, si se producen excesos, estos deberán ser inevitables y compensarse con dinero; en caso contrario, si los excesos son evitables o siendo inevitables no se compensan con dinero, dichos excesos de adjudicación tributarán por el concepto de transmisión patrimonial onerosa, al tipo de gravamen de los bienes inmuebles.
CONCLUSIÓN:
Primera: Si algún inmueble queda en pro indiviso no se producirá la disolución de la comunidad de bienes sino una permuta de las cuotas, debiendo tributar cada comunero por la parte adquirida al tipo de gravamen de los bienes inmuebles.
Segunda: La disolución de una comunidad de bienes que no ha realizado actividades empresariales tributará por el concepto de actos jurídicos documentados; si además se dan excesos de adjudicación evitables, o siendo inevitables no se compensan en efectivo, los comuneros que tengan un exceso de adjudicación tributarán, además, por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas por dicho exceso, siendo el tipo a aplicar el de los bienes inmuebles.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 arts. 23, 61 y 70. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7, 8, 10, 11 y 31-2