La compensación de bases imponibles negativas pendientes de la sociedad E se rige por el art. 26.4 LIS, que impide la compensación cuando concurran simultáneamente: (i) adquisición de la mayoría del capital posterior al cierre del período con pérdida, (ii) participación inferior al 25% en ese cierre, y (iii) alguna de las circunstancias del art. 26.4.c LIS (inactividad previa, cambio de actividad económica significativo, entidad patrimonial o baja en índice de entidades). En una fusión realizada en el extranjero, la aplicabilidad depende de si la operación determina un cambio de control efectivo conforme a la calificación fiscal española (no solo a la forma jurídica extranjera) y de si concurren efectivamente las circunstancias limitativas, particularmente el cambio de actividad o el carácter patrimonial de E.
Hechos
Una sociedad alemana A es titular del 100% de las participaciones de una sociedad española E. La sociedad alemana A está a su vez participada en un 100% por otra sociedad alemana del grupo, la sociedad alemana H. La sociedad alemana H está a su vez participada en su totalidad por otra sociedad alemana (G). Todas las sociedades mencionadas forman parte de un mismo grupo.
La sociedad española E que tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar originadas durante los ejercicios 2007-2015. Durante el año 2015 la entidad E no ha realizado actividad económica alguna salvo sus actividades de gestión y administración de la participación del 99,80% que posee en una filial marroquí.
Debido a una reorganización en el grupo, al amparo del derecho alemán, la sociedad alemana H tiene intención de fusionarse con la sociedad alemana A, mediante la absorción de esta última por la primera. Como consecuencia de la fusión que tendría lugar en Alemania, la sociedad absorbida transmitiría a la absorbente su participación del 100% en la sociedad española E.
Cuestión planteada
Si procede la compensación de bases imponibles negativas pendientes de la sociedad española E en la transmisión de las participaciones como consecuencia de la operación de fusión realizada en el extranjero.
Contestación
La Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece en su disposición transitoria vigésima primera que:
“Las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2015, se podrán compensar en los períodos impositivos siguientes.”
El artículo 26 de la LIS regula la compensación de bases imponibles negativas, estableciendo que:
“1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.
(…)
4. No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:
1.º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición;
2.º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
3.º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
4.º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 119 de esta Ley.
(…)”
La limitación a la compensación de bases imponibles negativas establecida en el apartado 4 del artículo 26 de la LIS operará cuando concurran las circunstancias previstas en las letras a), b) y c) de dicho apartado.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la sociedad española E tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar originadas desde el año 2007.
La sociedad española E está participada en un 100% por la sociedad alemana A, la cual va a ser absorbida por la sociedad alemana H, socio único de aquella.
De acuerdo con el apartado 4 del artículo 26 de la LIS, se limita la compensación de bases imponibles negativas de una entidad si la misma ha sido adquirida por una entidad o un grupo de entidades con posterioridad al período impositivo en que se generaron las bases imponibles negativas, si, con carácter previo, no se poseía una participación de, al menos el 25%.
Dichas circunstancias no concurren con ocasión de la fusión indicada por cuanto la participación en E ya se poseía por el mismo grupo con carácter previo a la realización de dichas operaciones. Por tanto, no procede la aplicación de la limitación establecida en el apartado 4 del artículo 26 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 26