Los dividendos de S1 y S2 percibidos por X y X1 están exentos conforme al artículo 21.1.a) LIS si se cumplen simultáneamente: participación mínima del 5% (o valor de adquisición superior a 20 M€), posesión ininterrumpida durante el año anterior a la exigibilidad del dividendo, y (si la participada es no residente) sujeción de la entidad participada a impuesto extranjero análogo al mínimo del 10%. Adicionalmente, si la participada obtiene más del 70% de ingresos de dividendos o rentas de transmisión de valores, se requiere que la participación indirecta cumpla los requisitos de participación mínima del 5% en cada nivel.
Hechos
La entidad consultante (X) es una sociedad española dedicada a la prestación de servicios de operación y mantenimiento de centrales eléctricas de fuente renovable, tanto para sus participadas como para terceros, al diseño y desarrollo de nuevas centrales fotovoltaicas, hidroeléctricas y eólicas, así como la explotación, a través de sus sociedades filiales, de centrales eléctricas.
En el año 2008 comenzó su expansión internacional, siendo en la actualidad propietaria indirecta de un porcentaje mayoritario en dos sociedades extranjeras, S1 y S2.
S1 es residente en Guatemala y titular de una central hidroeléctrica. La entidad consultante ostenta su participación en S1 a través de una entidad holding española, la sociedad X1, y de la entidad guatemalteca A. En concreto, X ostenta el 97% de X1, X1 participa en A en un 70%, y A ostenta el 99% de S1. El restante 1% del capital social de S1 es ostentado por el socio único, persona física, de X.
S2 es una entidad residente en Honduras, titular de una planta fotovoltaica. X ostenta su participación en S2 a través de una sociedad holding guatemalteca, la entidad B. X participa en B en un 99%, y B ostenta un 70% en S2.
Ni Guatemala ni Honduras tienen firmado un convenio para evitar la doble imposición con España. No obstante, ambos países poseen un Impuesto sobre la Renta, aplicable sobre personas físicas y jurídicas, con un tipo nominal del 25% sobre la renta imponible obtenida en el desarrollo de actividades (renta bruta menos rentas exentas y gastos deducibles). Adicionalmente, Guatemala también tiene un régimen opcional simplificado del Impuesto sobre la Renta, que establece un tipo nominal del 5% sobre los primeros 30.000Q de los ingresos del ejercicio, prescindiendo por tanto de los gastos, y un 7% sobre el exceso. No obstante, el tipo mencionado aplicado sobre los ingresos (5%-7%), supondría siempre una tributación efectiva superior al 10%, atendiendo a la estructura de costes, con importantísimas inversiones y gastos financieros. Sin perjuicio de lo anterior, tanto en Guatemala como en Honduras, existe una exención temporal de 10 años por dedicarse a la producción de energía renovable.
Por otro lado, en Guatemala se prevé un tipo del 5% sobre los dividendos, ganancias y utilidades.
Cuestión planteada
Si los dividendos que X y X1 reciban, con origen en las sociedades S1 y S2, estarían exentos.
Contestación
El artículo 21.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
(…)
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
(…).”.
En primer lugar, analizaremos la posibilidad de aplicar la exención del artículo 21 de la LIS a los dividendos percibidos por X, que procedan a su vez de los dividendos distribuidos por las sociedades S1 y S2.
La letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, exige que la participación directa que X tenga en el capital de sus filiales de primer nivel (X1 y B) sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. En particular, X participa en X1 en un 97% y en B en un 99%, porcentajes que debe ostentar de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantengan posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos anteriores, se entiende cumplido el porcentaje de participación exigido en el artículo 21.1.a) de la LIS en relación a las participaciones directas que X ostenta en X1 y B.
Adicionalmente, se parte de la presunción de que las entidades directamente participadas por X (X1 y B), obtienen dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70% de sus ingresos, es decir, que tienen la condición de entidades holding a los efectos que aquí se refieren. Por tanto, será necesario analizar la participación indirecta que la entidad X ostenta en A, S1 y S2. En tal caso, la aplicación de la exención respecto de las rentas que provienen de las entidades S1 y S2, requerirá que la entidad X tenga una participación indirecta en A, S1 y S2 de al menos un 5%, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada (X1 y B) y formulen estados contables consolidados. Asimismo, será necesario que X ostente dicha participación indirecta de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. De los datos de la consulta se desprende que, siempre que se cumpla el requisito de permanencia, las participaciones indirectas que X ostenta en A, S1 y S2, cumplirían los requisitos exigidos en el artículo 21.1.a) de la LIS.
Por otra parte, en relación con el requisito de tributación, establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, se entiende cumplido en relación a X1 por ser residente fiscal en territorio español. Asimismo, es preciso analizar el cumplimiento de este requisito en relación con todas las entidades directa o indirectamente participadas, con independencia de que la participación en estas últimas se posea a través de una entidad que cumpla o no las condiciones de entidad holding.
En relación con las entidades A, B y S1, puesto que España no tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional con Guatemala, es necesario que estas entidades estén sujetas y no exentas por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español, a un tipo nominal de, al menos, el 10% en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos, siempre que, adicionalmente, no resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. De igual manera, respecto de S2, puesto que España no tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional ni con Guatemala ni con Honduras, será necesario analizar la tributación de dicha entidad en los mismos términos.
En cuanto a S1, conforme a los datos de la consulta, se encuentra sujeta a un tipo general sobre beneficios del 25%, y a un tipo alternativo del 5%-7% sobre los ingresos de la entidad. En la medida en que el tipo nominal sobre beneficios que resultaría de aplicación es superior al 10% y, asimismo, el tipo efectivo al que está sometida la entidad es superior al 10%, debe entenderse cumplido el requisito de tributación exigido a la entidad participada, por cuanto el tipo efectivo sobre el beneficio es superior a un tipo nominal del 10%, con independencia de que la entidad opte por aplicar un tipo sobre ingresos del 5%-7%. La misma conclusión se alcanza en relación a S2, puesto que se encuentra sujeta en Honduras a un tipo nominal sobre beneficios del 25%. Por tanto, el requisito del artículo 21.1.b) de la LIS se entiende cumplido, inicialmente, en relación a S1 y S2.
No obstante, tanto S1 como S2, tal y como se señala en el escrito de consulta aplican una exención temporal de 10 años, de manera que no están sometidas a ninguno de los tipos señalados anteriormente, por cuanto la existencia de unas vacaciones fiscales se debe equiparar al supuesto en que estuvieran sometidos a un tipo del 0%. Por tanto, durante el período en que se produzca una exención temporal a todas las rentas obtenidas por las entidades participadas, en este caso S1 y S2, residentes en un país con el que no se ha suscrito un Convenio para evitar la doble imposición, no se entiende cumplido el requisito de tributación señalado en el artículo 21.1.b) de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 21