La renta generada por el establecimiento permanente estadounidense está exenta de tributación en España conforme al artículo 22 TRLIS, siempre que se cumpla la definición de EP contenida en el Convenio España-EEUU (art. 5) y no concurran los supuestos de exclusión de la exención (rentas no imputables al EP o que generen bases erosión). Las retenciones en origen sobre cánones e intereses satisfechos por el EP se regirán por los tipos máximos del Convenio bilateral, siendo la sucursal legitimada para ampararse en certificado de residencia fiscal de la matriz española a efectos de solicitud de beneficio convencional ante la Administración estadounidense.
Hechos
La sociedad consultante A es una sociedad residente en España acogida al régimen fiscal especial de entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE). A está íntegramente participada por una sociedad mercantil luxemburguesa.
A participa mayoritariamente en otras dos sociedades residentes (X e Y), las cuales son a su vez sociedades acogidas al régimen fiscal especial de ETVE. X e Y participan mayoritariamente en diversas sociedades operativas residente en Latino América (Perú, Brasil, Guatemala, Colombia, El Salvador, Costa Rica, Panamá). Adicionalmente, la sociedad A participa en una sociedad B, residente en Holanda, que, a su vez, participa mayoritariamente en otra sociedad operativa residente en la India.
En la actualidad, el grupo tiene intención de reestructurarse con el objeto de centralizar en una única entidad la financiación de las actividades operativas y de crecimiento y expansión de sus fíliales en Latinoamérica y la India, así como con la finalidad de centralizar la actividad de I+D y de estandarización de procesos, la cual permitirá generar un cuerpo de know-how que sería cedido para su uso a las filiales operativas del grupo.
A tal fin, el grupo está tramitando la apertura de una sucursal (establecimiento permanente) en Estados Unidos, la cual contará con un mínimo de siete personas para llevar a cabo sus actividades (3 empleados contratados y residentes fiscales en EEUU y otros 4 empleados o colaboradores, residentes fiscales en algunas de las jurisdicciones fiscales en donde se encuentran las filiales operativas del grupo). En todo caso, al menos un trabajador de la sucursal se dedicará íntegramente a la negociación, otorgamiento y gestión de los préstamos intragrupo; y dos empleados de la sucursal se dedicarán, al menos, a la actividad de I+D y de estandarización de procesos y diseños del grupo (know-how). La creación del EP en EEUU requerirá una inversión de entre 3 y 5 millones de dólares, a realizar en el plazo de 5 años. Dicha sucursal operará con capital libre, independencia funcional y asunción de riesgos. La actividad de financiación de las sociedades operativas pretende llevarse a cabo, al menos inicialmente, a partir de financiación intragrupo (aportaciones desde la sociedad A).
Todas las operaciones realizadas entre partes vinculadas se valorarán por su valor de mercado, siendo de aplicación las reglas sobre precios de transferencia.
En definitiva las rentas que obtendrá la sucursal estadounidense consistirán, fundamentalmente, en intereses y cánones facturados a las entidades filiales operativas del grupo (residentes en Latinoamérica y la India). Las rentas derivadas de la cesión del know how (cánones) así como los intereses estarán exentos de tributación en EEUU. Por su parte, la distribución del beneficio no estará sujeta al Impuesto sobre Sucursales en EEUU.
Adicional y potencialmente, el EP en EEUU percibirá intereses y cánones facturados a entidades no filiales residentes en EEUU, vinculadas con socios de joint ventures locales. Dicha renta estará sometida a una tributación cumulativa potencialmente superior al 40% (federal y estatal).
Con carácter general, a excepción de dos préstamos menores otorgados de carácter puntual y transitorio por la sociedad A a dos sociedades operativas latinoamericanas, las actividades a desarrollar por la sucursal no han sido previamente ejercidas ni desarrolladas previamente en España.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Confirmación de que la renta obtenida por el establecimiento permanente, sito en Estados Unidos, estará exenta de tributación en España por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22 del TRLIS, no resultándole de aplicación las reglas de transparencia fiscal internacional.
2. Confirmación de que la renta obtenida por la sociedad A (dividendos o plusvalía), a través de su sucursal estadounidense, no tendrá la consideración de renta obtenida en territorio español, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 118 del TRLIS.
3. Confirmación de que las retenciones fiscales en el país de la fuente de los pagos por cánones e intereses a favor de la sucursal en EEUU deberán someterse a los tipos máximos de retención establecidos en los Convenios para evitar la doble imposición entre España (país de residencia de la sociedad matriz) y el país de residencia de la entidad pagadora, de acuerdo con los criterios de la OCDE, pudiéndose amparar la sucursal en EEUU en el certificado de residencia fiscal de la sociedad A.
Contestación
El artículo 22 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen de exención de rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español. Dicho artículo, en su apartado 3, establece cuando se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero, señalando que “En particular, se entenderá que constituyen establecimientos permanentes aquellos a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.”
En el supuesto planteado, la sociedad consultante A tiene intención de establecer una sucursal en los Estados Unidos, por lo que resultará de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990).
Dicho Convenio, en su artículo 5, referido a la figura del establecimiento permanente, dispone lo siguiente:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en especial:
a) Las sedes de dirección.
b) Las sucursales.
c) Las oficinas.
d) Las fábricas.
e) Los talleres, y
f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
3…”.
Por lo tanto y de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo y, en particular, lo señalado en el apartado 2.b) del mismo, una sucursal en Estados Unidos de una entidad residente en España tendrá la consideración de establecimiento permanente (en adelante EP) en los Estados Unidos.
Una vez sentado lo anterior, procede analizar cuál será la tributación en España, en sede de la sociedad consultante (A), de las rentas obtenidas por el EP estadounidense.
Al respecto, el artículo 22 del TRLIS, en su nueva redacción dada por Ley 16/2013, de 29 de octubre, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, establece que:
“1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley.
b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
2. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad, procedentes del mismo.
3. (…).
4. No se aplicará el régimen previsto en este artículo cuando se den, respecto del sujeto pasivo o de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apartado 3 del artículo anterior. La opción a que se refiere el párrafo c) de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento situado fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país.”.
En relación con los requisitos establecidos en el artículo 21.1, letras b) y c) del TRLIS, dicho precepto señala que:
“b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. (…).
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª (…)
2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3.ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4.ª (…).
(….)”.
Debido a la remisión contenida en el artículo 21.1.c) del TRLIS, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 1072.c) del TRLIS, en virtud del cual:
“c) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas en el sentido del artículo 16, en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas entidades residentes.
No se incluirá la renta positiva cuando más del 50 por ciento de los ingresos derivados de las actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas por la entidad no residente procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas en el sentido del artículo 16.”.
De acuerdo con los hechos recogidos en el escrito de consulta, el EP que la sociedad A va a constituir en Estados Unidos realizará las actividades de I+D+i del grupo internacional y prestará servicios de estandarización de diseños y procesos con el fin de ceder posteriormente el know how generado en el seno del grupo a las filiales operativas no residentes. Asimismo, el EP estadounidense llevará a cabo la actividad financiera del grupo, concediendo préstamos intragrupo a las filiales operativas no residentes. Excepcionalmente, la sociedad A concedió, de forma puntual, un préstamo de cuantía no significativa a una de las filiales operativas no residentes, como consecuencia de la existencia de una punta de tesorería en sede de A, por lo que no cabe considerar que la sociedad A haya desarrollado hasta la fecha actividad distinta de la tenencia de valores extranjeros.
En virtud de lo anterior, las rentas obtenidas por el EP en EEUU consistirán, fundamentalmente, en ingresos financieros y cánones (derivados de la cesión del know how), las cuales están exentas de tributación en Estados Unidos.
En consecuencia, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 22, letras a) y b) y 21.1.b) y c) del TRLIS, las rentas positivas obtenidas por el establecimiento permanente situado en EEUU, estarán exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades español dado que:
- el EP está situado en Estados Unidos, país con el que España ha suscrito el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990), con cláusula de intercambio de información, por lo que, con independencia del tipo de gravamen efectivo aplicable respecto de las rentas obtenidas por el EP en el Estado de la fuente, el requisito previsto en el artículo 21.1.b) del TRLIS (rentas gravadas por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español) se entiende, en todo caso cumplido, en la medida en que dicho Convenio resulte de aplicación al establecimiento permanente creado por la sociedad A;
- al menos el 85% de los ingresos del EP proceden de la prestación de servicios (cesión de know how) a las filiales operativas no residentes y de la concesión de créditos a las mencionadas filiales no residentes, contando para el desarrollo de cada una de dichas actividades (prestación de servicios y actividad financiera) con los correspondientes medios materiales y humanos para llevar a cabo las mismas, por lo que se considerará cumplido lo dispuesto en el artículo 22 a) del TRLIS, en la medida en que dichas actividades constituyen actividades empresariales y no se encuentran incluidas en el artículo 107.2 del TRLIS .
En definitiva, las rentas positivas obtenidas por el EP en EEUU estarán exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades español siempre y cuando no resulte de aplicación alguna de las excepciones recogidas en el artículo 21.3 del TRLIS.
Finalmente, cabe señalar que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1.k) del TRLIS, en su nueva redacción dada por Ley 16/2013, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, “Las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.”.
2. La entidad consulta plantea si resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 118 del TRLIS, respecto de las rentas (dividendos y plusvalías) que pudiera obtener la sociedad luxemburguesa (L), socio único de la sociedad A, procedentes del EP sito en Estados Unidos.
La sociedad A ha optado por la aplicación del régimen fiscal especial de entidades de tenencia de valores extranjeros, regulado en el capítulo XIV del título VII del TRLIS.
En el marco de dicho régimen especial, el artículo 117 del TRLIS establece que:
“Los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, así como las rentas derivadas de la transmisión de la participación correspondiente, podrán disfrutar de la exención para evitar la doble imposición económica internacional en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 21 de esta ley.
A los efectos de aplicar la exención, el requisito de participación mínima a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo 21 se considerará cumplido cuando el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros. La participación indirecta de la entidad de tenencia de valores extranjeros sobre sus filiales de segundo o ulterior nivel, a efectos de aplicar lo previsto en el artículo 21.1.c).2.º de esta ley, deberá respetar el porcentaje mínimo del cinco por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad extranjera directamente participada y formulen estados contables consolidados”.
Por su parte, el artículo 118 del TRLIS dispone que:
“1. Los beneficios distribuidos con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo anterior recibirán el siguiente tratamiento:
(…)
.
c) Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español, el beneficio distribuido no se entenderá obtenido en territorio español. Cuando se trate de un establecimiento permanente situado en territorio español, se aplicará lo dispuesto en el párrafo a). La distribución de la prima de emisión tendrá el tratamiento previsto en este párrafo para la distribución de beneficios. A estos efectos, se entenderá que el primer beneficio distribuido procede de rentas exentas.
2. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la entidad de tenencia de valores o en los supuestos de separación del socio o liquidación de la entidad recibirán el siguiente tratamiento:
(…)
b) Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español, no se entenderá obtenida en territorio español la renta que se corresponda con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 o con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos a que se refiere dicho artículo para la exención de las rentas de fuente extranjera.
3. (…)
4. Lo dispuesto en el párrafo c) del apartado 1 y en el párrafo b) del apartado 2 de este artículo no se aplicará cuando el perceptor de la renta resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.”.
En el supuesto concreto planteado, la consultante está participada por un socio residente en Luxemburgo. Por tanto, procede determinar si los beneficios distribuidos por la entidad consultante, a su socio no residente, con cargo a las rentas obtenidas por el EP en EEUU, pueden considerarse como no obtenidos en territorio español, teniendo en cuenta que, con arreglo a lo dispuesto en el punto anterior, las rentas obtenidas por el EP quedarán exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades español por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22 del TRLIS.
En tal supuesto, una interpretación finalista de la norma requiere tomar en consideración que los requisitos que han de cumplir las rentas que obtiene una ETVE, a través de una sucursal, son coincidentes con los exigidos para una filial, esto es, los recogidos en el artículo 21 del TRLIS, en la medida en que le resulten de aplicación. Esto es, los requisitos exigidos a los establecimientos permanentes situados fuera del territorio español deben ser equiparados a los requisitos exigidos a las entidades participadas, de manera que, dándose tal circunstancia, las rentas distribuidas por la ETVE, procedentes de los citados establecimientos permanentes, pueden aplicar el régimen previsto en el artículo 118 del TRLIS.
En concreto, concurriendo en las rentas del establecimiento permanente todos los requisitos del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS (con excepción del porcentaje de participación), los beneficios distribuidos al socio no residente, con cargo a las rentas obtenidas por el EP en EEUU, no se entenderán obtenidos en territorio español.
Del mismo modo, tampoco se considerarán obtenidas en territorio español las rentas derivadas de la transmisión de la participación en la sociedad A, en la medida en que se corresponda con las reservas dotadas con cargo a las rentas obtenidas por la sucursal estadounidense o con diferencias de valor imputables a dicha sucursal.
3. Finalmente, la entidad consultante plantea la aplicación de los tipos reducidos para intereses y cánones contenidos en los Convenios para evitar la doble imposición que España ha suscrito con los países de fuente de dichos pagos (Colombia, El Salvador, Costa Rica, Panamá, Brasil e India).
El artículo 1 de los referidos Convenios señala que los mismos se aplican a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes. Por su parte, el artículo 4 de los mismos establece que la expresión “residente de un Estado contratante” designa a cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga (el Convenio con Panamá también incluye como criterio el lugar de incorporación).
La entidad consultante, según se indica en el escrito de consulta, tiene la condición de residente en España.
Por lo que se refiere a la sucursal situada en los Estados Unidos y dado que, por definición, un establecimiento permanente carece de personalidad jurídica distinta de la de su casa central, dicha sucursal tendrá, a efectos de un Convenio, la consideración de residente en el estado de residencia de su casa central, es decir, en España.
Por lo tanto, en la medida que la entidad consultante acredite, mediante el oportuno certificado, su residencia en España a los efectos de los distintos Convenios, resultarán de aplicación las disposiciones de los mismos a las rentas que la sucursal perciba procedentes de los distintos países mencionados anteriormente.
En consecuencia, los tipos máximos contenidos en los artículos de intereses y cánones de los mencionados convenios serán de aplicación, siempre que se cumplan las condiciones señaladas en los mismos, a los intereses y cánones percibidos por la sucursal que procedan de los citados países.
La única excepción a lo señalado en el párrafo anterior deriva de lo dispuesto en el apartado 7 del artículo 11 (Intereses) del Convenio para evitar la doble imposición hispano-brasileño, el cual dispone que la limitación establecida en el párrafo 2 (15% del importe bruto de los intereses), no se aplica a los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un establecimiento permanente de una empresa del otro Estado contratante situada en un tercer Estado. Por lo tanto y para el caso de intereses procedentes de Brasil percibidos por la sucursal de los Estados Unidos, la limitación del 15% en fuente no resultaría de aplicación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D. Leg. 4/2004: art. 21, 22, 107 ,117 y118