La entrega de acciones de la matriz a empleados de la consultante por importe inferior al valor de mercado no es deducible fiscalmente en el IS de la consultante. Aunque contablemente se registra como gasto de personal conforme a la NRV 17ª del PGC (transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio), el artículo 11.3.1º LIS condiciona la deducibilidad fiscal a que el gasto esté imputado contablemente en pérdidas y ganancias, requisito que no se cumple: la matriz reconoce el gasto, no la consultante. La deducibilidad corresponde al sujeto que realiza efectivamente la transacción con el empleado (la matriz), en el ejercicio de devengo del servicio según imputación contable.
Hechos
La consultante es una sociedad residente en España, con ejercicio social entre el 1 de julio y el 30 de junio, íntegramente participada por la matriz del grupo residente en Bélgica. La matriz suscribió en 2008 un plan para remunerar con opciones sobre acciones de su capital el rendimiento de algunos empleados del grupo. Al conceder la opción se determina su precio, inferior al valor de mercado de una acción de la matriz, que se ejercerá por parte del empleado cuando se produzca un cambio de control sobre la matriz. Entre la consultante y la matriz no existe acuerdo alguno en virtud del cual la consultante deba compensar a la matriz por el gasto derivado de la entrega de las opciones a los empleados de la consultante. La matriz concedió opciones sobre sus acciones a tres empleados de la consultante en los ejercicios 2009, 2011 y 2013. En abril de 2016 surgió la posibilidad de ejercer estas opciones y los empleados de la consultante las ejercieron el 30 de junio de 2016, si bien hasta el 26 de julio de 2016 no se produjo la adquisición de acciones de la matriz a un precio inferior a su valor de mercado.
Cuestión planteada
¿La entrega por la matriz a empleados de la consultante de acciones de la matriz por un precio inferior a su valor de mercado, es deducible en el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la consultante? ¿En qué ejercicio sería deducible dicho gasto?
Contestación
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A su vez, el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…)”
A efectos contables, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su consulta 2 del BOICAC nº 97 de marzo 2014, establece que:
“(…)
De acuerdo con la norma de registro y valoración (NRV) 17ª. “Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio” del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, tienen la consideración de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio aquéllas que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean liquidadas por la empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones.
Cuando el servicio lo presta el personal de la empresa, en aplicación de la NRV 17ª:
a) La empresa reconocerá, por un lado, los servicios recibidos como un gasto de personal, en el momento de su obtención y, por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto si la transacción se liquidase con instrumentos de patrimonio, o el correspondiente pasivo si la transacción se liquidase con un importe que esté basado en el valor de los instrumentos de patrimonio.
b) En las transacciones en las que sea necesario completar un determinado periodo de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados (a lo largo del citado periodo).
c) En las transacciones con los empleados que se liquiden con instrumentos de patrimonio, tanto los servicios prestados como el incremento en el patrimonio neto a reconocer se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión.
d) Una vez reconocidos los servicios recibidos, de acuerdo con lo establecido en los párrafos anteriores, así como el correspondiente incremento en el patrimonio neto, no se realizarán ajustes adicionales al patrimonio neto tras la fecha de irrevocabilidad.
e) En las transacciones que se liquiden en efectivo, los servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarán al valor razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. Posteriormente, y hasta su liquidación, el pasivo correspondiente se valorará por su valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier cambio de valoración ocurrido durante el ejercicio.
Esta regulación se sostiene en la lógica económica de que la sociedad que recibe el servicio es la que asume la obligación (y, por lo tanto, la responsabilidad de efectuar el “pago” a los trabajadores), condicionándose el tratamiento contable del acuerdo a la naturaleza de la contraprestación; a saber, instrumentos de patrimonio, o efectivo en función del valor de los citados instrumentos.
En el primer caso, la operación se configura como una suerte de “aportación de trabajo”, conforme se devenga, sin que quepa por lo tanto volver a valorar el patrimonio “aportado” por las variaciones en el valor de mercado de los instrumentos de patrimonio, sin perjuicio de los cambios en las estimaciones de las condiciones de consolidación. En el segundo, como la adquisición de un servicio cuyo precio se calcula en función del valor de los instrumentos de patrimonio de la sociedad, pero cuyo tratamiento contable en nada diferiría si la referencia para fijar el “precio del servicio” fuese otra, como por ejemplo, los propios instrumentos de patrimonio de la sociedad dominante.
A mayor abundamiento, cuando la obligación (de entregar sus propios instrumentos de patrimonio a los trabajadores de la sociedad dependiente) es asumida por la sociedad dominante, sin contraprestación por la filial, este Instituto ha interpretado en la consulta 7 del BOICAC nº 75, de septiembre de 2008, que los hechos deben calificarse como una operación de “aportación”, cuyo registro contable sería el siguiente:
a) En la filial, efectuando una aplicación analógica de la NRV 17ª, se reconocerá un gasto de personal de acuerdo con el principio de devengo, con abono directo a los fondos propios (en el epígrafe “Otras aportaciones de socios”). Ambos importes habrán de valorarse por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión. En las transacciones en las que sea necesario completar un determinado periodo de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados (a lo largo del citado periodo).
(…)”
En el escrito de consulta se indica que a los empleados de la entidad consultante (sociedad dependiente), íntegramente participada por la sociedad matriz del grupo, se les ofrece una retribución basada en opciones sobre acciones de la matriz siendo esta la entidad que asume la obligación con los empleados de la consultante, sin que exista acuerdo alguno en virtud del cual la entidad consultante deba compensar a la matriz por la entrega de las opciones a sus empleados.
En este sentido, en la consulta 7 del BOICAC nº 75, de septiembre de 2008, antes citada, se pregunta acerca de la contabilización de los pagos a empleados de una sociedad en instrumentos de patrimonio concedidos por su dominante, cuando la prestación de servicios por el empleado se realiza total o parcialmente en la filial y no se repercute desde la dominante a las filiales el coste económico de la transacción para el grupo. El ICAC contesta lo siguiente:
“(…)
Sociedad dependiente
La prestación de servicios por los empleados de una empresa deberá registrarse en la empresa receptora del servicio como un gasto de personal, de acuerdo con su devengo.
Cuando el coste de los planes de retribución de dicho personal sea asumido por la sociedad dominante y no se establezca una compensación por la filial, la operación supondrá una aportación del socio y, por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el Marco Conceptual de la Contabilidad incluido en la primera parte del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, deberá reconocerse directamente en los fondos propios, en el epígrafe “Otras aportaciones de socios”.
La norma de registro y valoración 18ª.2 del Plan General de Contabilidad relativa a subvenciones, donaciones y legados dispone que estas operaciones, ya se otorguen por socios o propietarios o por terceros, se valorarán, por el valor razonable del bien recibido.
Sin embargo, en la operación a que se refiere la presente consulta, teniendo en cuenta las especiales reglas contenidas en la norma de registro y valoración 17ª del Plan General de Contabilidad en relación con las transacciones con los empleados que se liquiden con instrumentos de patrimonio propio, se considera que éstas resultan aplicables por analogía cuando la liquidación se realiza por la sociedad dominante con instrumentos de patrimonio propio. Consecuentemente, el servicio recibido y la aportación del socio habrán de valorarse por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión.
Asimismo, y de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 17ª del Plan General de Contabilidad, en las transacciones en las que sea necesario completar un determinado periodo de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados a lo largo del citado periodo.
(…)”.
En lo que se refiere al tratamiento fiscal de la operación planteada en el escrito de consulta, debe indicarse previamente que se asume como premisa que el plan de adjudicación gratuita de acciones implantado en la entidad consultante es equivalente al analizado en la interpretación publicada en la consulta 7 del BOICAC nº 75 de septiembre de 2008.
A su vez, se presume que el reconocimiento y valoración contables de la operación se han realizado de conformidad con la normativa contable de aplicación.
Asimismo, se parte del supuesto de que la retribución a los empleados a que se refiere el escrito de consulta tiene la consideración de gastos de personal que se corresponden con pagos basados en instrumentos de patrimonio utilizados como fórmula de retribución a los empleados.
Por otra parte, dado que la operación planteada se realiza entre entidades vinculadas en los términos del artículo 18 de la LIS, deberá tenerse en consideración lo establecido en dicho precepto.
Partiendo de ello, puede señalarse que la entidad consultante, en los ejercicios correspondientes (2009, 2011 y 2013), habrá reconocido contablemente un gasto de personal con abono a fondos propios, valorado de conformidad con lo señalado por la normativa contable.
El artículo 13 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aplicable en el momento en el que se concedieron las opciones (2009, 2011 y 2013), establecía que:
“1. No serán deducibles los siguientes gastos:
(…)
f) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.
(…)
3. Los gastos que, de conformidad con los dos apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad.
(…)”.
El artículo 19 del TRLIS establecía en su apartado 5 que:
“5. (…)
Asimismo, los gastos de personal liquidados mediante la entrega de instrumentos de patrimonio a que se refiere el párrafo f) del apartado 1 del artículo 13 de esta Ley, serán deducibles en el período impositivo en que se entreguen dichos instrumentos.”
De acuerdo con lo anterior, en los períodos impositivos de 2009, 2011 y 2013 en los que aún no se ha producido la entrega de los instrumentos de patrimonio, el gasto de personal contabilizado por la sociedad consultante por el concepto analizado, no tuvo la condición de fiscalmente deducible, habiéndose debido practicar un ajuste positivo al resultado contable para calcular la base imponible de dichos períodos.
En cuanto al año 2016, el artículo 14.6 de la LIS establece que:
“6. Los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan mediante la entrega de los mismos, serán fiscalmente deducibles cuando se produzca esta entrega”.
Así, el día 30 de junio de 2016 los empleados de la consultante que tenían derecho a ejercitar las opciones sobre acciones de la matriz, las ejercitaron, adquiriendo las acciones el 26 de julio de ese mismo año. Por tanto, será en esta última fecha, en la que se produce la entrega de las acciones de la sociedad matriz, cuando se imputará fiscalmente por parte de la consultante el gasto, valorado de acuerdo con lo dispuesto en la normativa contable de aplicación, que previamente no había sido fiscalmente deducible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts 10.3, 14
PGC RD 1514/2007 NRV 17ª