El arrendamiento conjunto de vivienda de protección oficial, garaje (máximo 2 unidades) y trastero se sujeta al tipo del 4% si la vivienda está calificada administrativamente como de protección oficial de régimen especial o promoción pública (art. 91.2.2º LIVA); el trastero, como anexo no explícitamente regulado en la norma de tipos reducidos, podría integrase en la operación única de arrendamiento conjunto si la calificación administrativa lo ampara, aunque la sujeción diferenciada del mismo requiere verificar su caracterización como "anexo" en sentido tributario.
Hechos
El consultante ha suscrito un contrato de arrendamiento en noviembre de 2010 con opción de compra de una vivienda con una plaza de garaje como anejo inseparable. En la misma fecha se firmó otro contrato de arrendamiento con opción de compra de un cuarto trastero ubicado en el mismo edificio. El día anterior a la firma de estos contratos se dictó resolución concediendo al edificio la calificación definitiva de viviendas de nueva construcción de protección pública. El arrendador viene aplicando desde el inicio del contrato un tipo impositivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido del 8 por ciento, actualmente 10 por ciento.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable al arrendamiento conjunto de la vivienda de protección oficial, garaje y trastero.
Contestación
1.- Por lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a las operaciones que tienen por objeto viviendas de protección pública, debe señalarse que el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
En este sentido, el artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la citada Ley, en su redacción vigente, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a “las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.”.
Por su parte, el apartado dos.1, número 6º, de ese mismo artículo 91 de la Ley declara que se aplicará el tipo impositivo reducido del 4 por ciento “a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.”.
Con respecto a los arrendamientos con opción de compra, el apartado uno.2, número 11º de la Ley del Impuesto señala que se aplicará el tipo del 10 por ciento a “los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”.
Finalmente, el apartado dos.2, número 2º, del artículo 91 de la Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento a las siguientes operaciones:
“2º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”.
En relación con lo anterior debe señalarse que según lo establecido en la Disposición transitoria duodécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), a partir del día 1 de enero de 1997 las exenciones, bonificaciones fiscales y tipos impositivos que se aplican a las "viviendas de protección oficial", se aplicarán a las viviendas con protección pública según la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.
En virtud de todo lo expuesto, tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento el arrendamiento con opción de compra así como la entrega de la vivienda que, realizada por su promotor, se encuadre en alguna de las siguientes categorías:
- Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de régimen especial.
- Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de promoción pública.
- Que se trate de una vivienda con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma en que esté enclavada siempre que, además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
En otro caso distinto de los anteriores, el arrendamiento con opción de compra o la entrega de la vivienda tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento.
A efectos de determinar el encuadre de la concreta vivienda en una de las categorías anteriormente referidas se estará a la legislación estatal y, en su caso, autonómica vigente en el momento de la concesión de la calificación definitiva.
Lo anterior se entiende sin perjuicio de la descalificación que pueda tener lugar posteriormente. Igualmente, en caso de recalificación habrá de estarse a las condiciones establecidas en el momento de ésta.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la calificación definitiva de vivienda de protección pública para arrendamiento con opción de compra se obtuvo el 11 de noviembre de 2010 siendo, por tanto, la normativa estatal aplicable a efectos de determinar el cumplimiento de los requisitos exigidos a las viviendas de protección oficial, el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, que regula el Plan Estatal de Viviendas y de Rehabilitación (BOE de 24 de diciembre), por el que se aprueba el Plan Estatal 2009-2012.
En este sentido, debe tenerse en cuenta la Disposición adicional séptima del Real Decreto 2066/2008 anteriormente mencionado en virtud de la cual respecto de las viviendas de protección oficial de Régimen Especial, establece lo siguiente:
“1. A los efectos establecidos en el artículo 91.dos.1.6º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, o de los impuestos que se aplican en lugar de aquél, en el caso de la Comunidad Autónoma de Canarias y de las ciudades de Ceuta y Melilla, se incluyen bajo la denominación de viviendas de protección oficial de régimen especial, las viviendas de nueva construcción, o procedentes de la rehabilitación, así calificadas y destinadas exclusivamente a familias o personas cuyos ingresos familiares no excedan de 2,5 veces el IPREM siempre que su precio máximo de venta por metro cuadrado de superficie útil no exceda de 1,50 veces el MBE.
2. Se considerarán asimismo viviendas de protección oficial de Régimen Especial, a los efectos de la Ley mencionada en el apartado anterior, las viviendas calificadas, en el marco de este Real Decreto, como protegidas para venta de régimen especial, y las protegidas para arrendamiento, de régimen especial y genera.”.
Por consiguiente, el tipo impositivo aplicable a las operaciones objeto de consulta será del 4 por ciento en la medida en que respecto de las viviendas calificadas como de protección pública para arrendamiento con opción de compra para jóvenes de acuerdo con la legislación propia de la correspondiente Comunidad Autónoma, no se exceda de los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios establecidos en el mencionado Real Decreto 2066/2008 para las viviendas protegidas para arrendamiento de régimen especial y general. El hecho de que posteriormente se alteren los parámetros de la legislación estatal no implica que se modifique el régimen tributario aplicable a tales viviendas, salvo en los supuestos de descalificación o recalificación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-Uno y Dos; 91-Uno-2-11º y Dos-2-2º-