La inversión del sujeto pasivo en ejecuciones de obra inmobiliaria (art. 84.1.2º.f) LIVA) requiere concurrencia de cuatro requisitos acumulativos: (i) que el destinatario actúe como empresario o profesional; (ii) que las operaciones tengan por objeto urbanización, construcción o rehabilitación de edificaciones; (iii) que deriven de contrato formalizado directamente entre promotor y contratista principal (o de cadena contractual vinculada al contrato principal); y (iv) que revistan naturaleza de ejecución de obra con o sin aportación de materiales o cesión de personal. El mecanismo opera tanto en relaciones promotor-contratista como en subcontrataciones, siempre que traigan causa en contrato principal de construcción.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil que comercializa construcciones modulares que son fabricadas en sus instalaciones y, posteriormente, transportadas e instaladas en la ubicación correspondiente, dando lugar a un local comercial. Los adquirentes utilizarán dichas construcciones en el desarrollo de una actividad económica.
Los módulos se anclan al suelo de forma permanente. No obstante, en ocasiones, a petición del cliente, pueden ser desanclados y trasladados a un emplazamiento distinto, sin menoscabar la construcción.
Cuestión planteada
Procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.uno.2º.f), de la Ley 37/1992.
Contestación
1.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), el cual establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como de inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
d) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
2.- La interpretación del citado precepto ha sido objeto de análisis por este Centro directivo en diversas contestaciones a consultas tributarias (por todas, contestación a consulta vinculante de 27 de diciembre de 2012, número V2583-12).
En virtud de lo anterior y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional.
Adicionalmente, es criterio de este Centro directivo que el concepto de ejecución de obra es un concepto comunitario y, como tal, debe analizarse de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el cual, en su sentencia de 14 de mayo de 1985 que resuelve el asunto C-139/84, señala que la ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si la operación es calificada de entrega de bienes, como si lo es de prestación de servicios.
De acuerdo con la doctrina de este Centro directivo, tienen la consideración de ejecuciones de obra, entre otras, el suministro de bienes objeto de instalación y montaje, tales como puertas, ventanas, ascensores, sanitarios, calefacción, aire acondicionado, equipos de seguridad, equipos de telecomunicaciones así como el vibrado y extendido de hormigón u otros materiales.
Por otro lado, no tendrán la consideración de ejecuciones de obra, entre otras, el suministro e instalación de equipos que no forman parte de la propia obra ejecutada, tales como casetas de obra, elementos de protección o andamios (véase, entre otras, contestación a consulta vinculante de 14 de febrero de 2011, con número de referencia V0325-11), así como el suministro de materiales que no sean objeto de instalación y montaje.
Igualmente, en contestación a la consulta de 12 de mayo del 2016 y número V2056-16, se ha señalado que no tienen la consideración de ejecuciones de obra aquellas operaciones consistentes en la soldadura de unas piezas metálicas que van a ser utilizadas para el anclaje de casas prefabricadas.
Por lo que se refiere a la consideración de edificación de las construcciones modulares, este Centro directivo, en la contestación a la consulta referida número V2583-12, ha señalado que se consideran edificaciones, entre otras:
“Las casas prefabricadas y otras construcciones modulares que se unan permanentemente al suelo y que, objetiva y legalmente consideradas, sean susceptibles de ser utilizadas como vivienda (es indiferente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido el hecho de vender la casa prefabricada a un consumidor final o a un distribuidor que luego la revenderá).
Lo mismo resultaría de aplicación a las construcciones modulares que, cumpliendo los requisitos citados, sirvan al desarrollo de una actividad económica, como puede ser el caso de aulas para colegios prefabricadas.
No obstante lo anterior, en el supuesto de que la casa prefabricada pueda ser objeto de traslado a otro lugar, sin quebranto de la materia ni menoscabo del objeto, no se estaría ante una edificación (véase contestación a consulta 0821-04, de 30 de marzo).”.
Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, la regla de inversión del sujeto pasivo contemplada en el artículo 84.Uno.2º, letra f), de la Ley 37/1992 no será de aplicación a las operaciones realizadas por la entidad consultante para la construcción de los propios módulos en la medida en que pueden ser objeto de traslado a otro lugar sin menoscabar la construcción, por lo que no constituyen edificaciones. Lo anterior, deberá entenderse sin perjuicio de que su aplicación, cumplidas las condiciones señaladas, en los supuestos de construcción de una edificación prefabricada formada por construcciones modulares que se unan permanentemente al suelo y no puedan ser objeto de traslado a otro lugar, sin quebranto de la materia ni menoscabo del objeto.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. art- 84-uno-2º-f)