La deducción por dotación al FEP (art. 20, Ley 49/2002) es incompatible con una donación a fundación, aun cuando esta tenga finalidades coincidentes con las del FEP. El FEP debe constituirse como tal según la Ley 20/1990 (art. 19), no mediante transferencia patrimonial a terceros. Una donación adicional a fundación para cumplir fines del FEP tampoco genera deducción cooperativa: carece de la naturaleza obligatoria y controlada que exige el régimen cooperativo. Ambas operaciones quedan fuera del artículo 18.2 de la Ley 20/1990, siendo de aplicación las normas tributarias generales (Ley 49/2002), sin ajustes extracontables en el ámbito cooperativo.
Hechos
La entidad consultante es una cooperativa de crédito, fiscalmente protegida, a la que resulta de aplicación la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas, así como la Circular 4/2004 del Banco de España.
La consultante, a su vez, es socio fundador de una fundación, acogida al régimen fiscal especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, a través de la cual se instrumenta la aplicación de los fondos del Fondo de Educación y Promoción (FEP) dotados por la consultante dado que la mencionada fundación no persigue otro fin que la consecución de las finalidades previstas para el FEP.
Cuestión planteada
Se plantea si la aplicación del FEP, a través de una donación a favor de una fundación cuya fin último consiste en alcanzar las finalidades previstas para el FEP, genera el derecho a la aplicación de la deducción prevista en el artículo 20 de la Ley 49/2002 y, en su caso, qué ajustes extracontables deberían practicarse.
Adicionalmente se plantea si una donación efectuada por la consultante, al margen de la dotación al FEP, a una Fundación para el cumplimiento de los fines propios del FEP, generaría la deducción prevista en el artículo 20 de la Ley 49/2002.
Contestación
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas:
“1. La presente Ley tiene por objeto regular el régimen fiscal de las sociedades cooperativas en consideración a su función social, actividades y características.
2. (…).
3. En lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.”
A su vez, el artículo 39 de dicha norma legal dispone que:
“1. Serán consideradas como cooperativas protegidas, a los efectos de esta Ley, aquellas entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los principios y disposiciones de la Ley 13/1989, de 26 de mayo, de Cooperativas de crédito, tanto del Estado como de las Comunidades Autónomas que tengan reconocida competencia en esta materia en sus respectivos Estatutos de Autonomía, según el ámbito territorial de actuación de la cooperativa con sus socios, siempre que tengan su domicilio en territorio nacional y hayan sido inscritas en los registros del Banco de España, mercantil y en el correspondiente de cooperativas
2. (…).”
Por su parte, el artículo 40 del mismo texto legal señala:
“A las cooperativas de crédito a que se refiere el artículo anterior les serán de aplicación los siguientes beneficios fiscales:
1. En el Impuesto sobre Sociedades, la base imponible correspondiente a los resultados cooperativos se gravará al tipo del 26 %. La base imponible correspondiente a los resultados extracooperativos, que deberán ser contabilizados separadamente, se gravará al tipo general del impuesto. A estos efectos tendrán la consideración de resultados cooperativos, además de los señalados en la Sección II del Capítulo IV del Título II de esta Ley, los procedentes de las operaciones señaladas en el segundo párrafo de la letra b, apartado 2, del artículo 39.
2. Los contemplados en el artículo 33 que les sean aplicables por su naturaleza y actividades, con excepción de los regulados en los apartados 2 y 3 de dicho precepto.”
Asimismo, a efectos de determinar la base imponible, el artículo 18 de la Ley 20/1990 dispone:
“En la determinación de los rendimientos cooperativos tendrán la consideración de gastos deducibles los siguientes:
1. (…).
2. Las cantidades que las cooperativas destinen, con carácter obligatorio, al fondo de educación y promoción, con los requisitos que se señalan en el artículo siguiente.
3. (…).”
A tal efecto, el artículo 19 de la Ley 20/1990 determina que:
“1. La cuantía deducible de la dotación al fondo de educación y promoción no podrá exceder en cada ejercicio económico del 30 % de los excedentes netos del mismo.
El fondo se aplicará conforme al plan que apruebe la Asamblea general de la cooperativa.
2. Las dotaciones al fondo, así como las aplicaciones que requiera el plan, ya se trate de gastos corrientes o de inversiones para el inmovilizado, se reflejarán separadamente en la contabilidad social, en cuentas que indiquen claramente su afectación a dicho fondo.
3. Cuando en cumplimiento del plan no se gaste o invierta en el ejercicio siguiente al de la dotación la totalidad de la aprobada, el importe no aplicado deberá materializarse dentro del mismo ejercicio en cuentas de ahorro o en deuda pública.
4. La aplicación del fondo a finalidades distintas de las aprobadas dará lugar, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 13, a la consideración como ingreso del ejercicio en que aquella se produzca del importe indebidamente aplicado.
(…)”
Al margen de lo anterior, la normativa sustantiva aplicable a las sociedades cooperativas de crédito, recogida en la Ley 13/1989, de 26 de mayo, regula, en su artículo Octavo, los resultados del ejercicio económico, en los siguientes términos:
“1. Al cierre de cada ejercicio económico, los resultados se determinarán conforme a los criterios y métodos aplicables por las restantes Entidades de Crédito, sin perjuicio de lo que se establezca en la Ley sobre Régimen fiscal de las Cooperativas.
2. Las pérdidas serán cubiertas con cargo a los recursos propios de la cooperativa y, caso de ser éstos insuficientes o de disminuir el capital social mínimo establecido, deberá disolverse la cooperativa, a menos que dicho capital o recursos se reintegren en la medida suficiente.
3. Los beneficios del ejercicio se destinarán a cubrir pérdidas de ejercicios anteriores, que no hubiesen podido ser absorbidas con cargo a los recursos propios. El saldo acreedor de la cuenta de resultados constituirá el excedente neto del ejercicio económico y, una vez deducidos los impuestos exigibles y los intereses al capital desembolsado, limitados de acuerdo con la legislación cooperativa, el excedente disponible se destinará:
a. A dotar el Fondo de Reserva Obligatorio, al menos, con un 20 %;
b. El 10 %, como mínimo, a la dotación del Fondo de Educación y Promoción, y
c. El resto estará a disposición de la Asamblea General, que podrá distribuirlo de la forma siguiente:
o retorno a los socios, basado en los criterios estatutarios al respecto,
o dotación a fondos de reserva voluntarios o análogos, que solo serán disponibles previa autorización de la autoridad supervisora, y,
o en su caso, participación de los trabajadores.
Todo ello, sin perjuicio del cumplimiento del coeficiente de solvencia y de la normativa aplicable a los tres primeros años de existencia de una Cooperativa de Crédito.”
Adicionalmente, el artículo Segundo de la Ley 13/1989, determina que:
“Las Cooperativas de Crédito se regirán por la presente Ley y sus normas de desarrollo, sin perjuicio, en cuanto a estas últimas, de las disposiciones que puedan aprobar las Comunidades Autónomas en el ejercicio de las competencias que tengan atribuidas en la materia. También les serán de aplicación las normas que con carácter general regulan la actividad de las Entidades de Crédito. Con carácter supletorio les será de aplicación la legislación de cooperativas.”
Con carácter supletorio, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 56 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, el cual regula el Fondo de Educación y Promoción (en adelante FEP), en los siguientes términos:
“1. El fondo de educación y promoción se destinará, en aplicación de las líneas básicas fijadas por los Estatutos o la Asamblea General, a actividades que cumplan alguna de las siguientes finalidades:
a. La formación y educación de sus socios y trabajadores en los principios y valores cooperativos, o en materias específicas de su actividad societaria o laboral y demás actividades cooperativas.
b. La difusión del cooperativismo, así como la promoción de las relaciones intercooperativas.
c. La promoción cultural profesional y asistencial del entorno local o de la comunidad en general, así como la mejora de la calidad de vida y del desarrollo comunitario y las acciones de protección medioambiental.
2. Para el cumplimiento de los fines de este fondo se podrá colaborar con otras sociedades y entidades, pudiendo aportar, total o parcialmente, su dotación.
(…).”
En virtud de lo anterior, las dotaciones al FEP podrán destinarse a otras sociedades o entidades las cuales realizarán actividades cuyas finalidades coincidan con las previstas en el artículo 56.1 de la Ley 27/1999, previamente transcrito.
Por tanto, en el supuesto concreto planteado, la aportación de fondos en favor de la fundación, cuyo socio fundador es la propia cooperativa de crédito consultante, los cuales serán destinados por ésta al cumplimiento de los fines propios del FEP, tendrá la consideración de destino válido a efectos de lo dispuesto en el artículo 13.3 de la Ley 20/1990.
Una vez sentado lo anterior, es preciso determinar el tratamiento contable y fiscal de la aportación de fondos realizada en favor de la entidad fundacional mencionada, la cual, siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, tiene la consideración de entidad sin fines lucrativos, habiendo optado por la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
El cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 3 de la Ley 49/2002 por parte de la fundación donataria no ha sido objeto de la presente consulta por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre este punto.
Supletoriamente, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 1.3 de la Ley 20/1990 previamente transcrito, en lo no previsto en dicho texto legal resultará de aplicación el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
En particular, el artículo 10.3 del TRLIS determina que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Contablemente, la cooperativa de crédito consultante está sometida a la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros, por lo que resultará de aplicación lo dispuesto en su Norma cuadragésima primera, cuyo apartado 6 establece que:
“6 Las dotaciones al fondo de educación, formación y promoción cooperativo de las cooperativas de crédito que sean obligatorias se reconocerán como un gasto de la cooperativa de crédito, aun cuando su cuantificación se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio, sin perjuicio de que se reconozcan como aplicación del beneficio los importes adicionales que se puedan dotar discrecionalmente.”
En este punto cabe matizar que las dotaciones obligatorias serán las estatutariamente estipuladas, aun cuando superen el límite del 10% del excedente neto disponible del ejercicio, una vez deducidas las pérdidas de ejercicios anteriores y deducidos los impuestos exigibles y los intereses al capital desembolsado, siendo ésta la dotación mínima prevista en el artículo Octavo de la normativa sustantiva (Ley 13/1989), siguiendo la jurisprudencia del TEAC plasmada en sendas resoluciones de fecha 27-09-07 y 07-06-02.
En virtud de todo lo anterior, las cantidades que la consultante destine, con carácter obligatorio, al fondo de Educación y Promoción, tendrá la consideración de gasto contable y fiscal del ejercicio, en la medida en que dicha dotación no supere los límites previstos en el artículo 19 de la Ley 20/1990 (30% de los excedentes netos del ejercicio), a efectos de la determinación de los resultados cooperativos. Por el contrario, si la dotación estatutaria superase el límite establecido en la Ley 20/1990, el exceso no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible por lo que debería practicarse el oportuno ajuste extracontable positivo a efectos de determinar la parte de base imponible correspondiente a los resultados cooperativos.
No obstante, el carácter de gasto deducible del Impuesto sobre Sociedades que se atribuye al FEP resulta incompatible con las donaciones y el tratamiento fiscal previsto para las mismas en la Ley 49/2002. En efecto, la deducibilidad del gasto correspondiente a las aportaciones al FEP está fundamentada, precisamente, en el cumplimiento de las finalidades establecidas para ese Fondo, ya sea directamente por la propia cooperativa, o indirectamente, como ocurre en el supuesto consultado, a través de las aportaciones de las cuantías que se han dotado al FEP a una entidad que realice las mismas funciones.
Dicho carácter de gasto deducible se perdería en el supuesto de realización de una donación pura y simple a una sociedad, a la que se atribuye precisamente la no deducibilidad del gasto, haciéndose incompatible el tratamiento fiscal del FEP con el correspondiente a las donaciones.
Por tanto, no resulta posible aplicar simultáneamente la deducibilidad fiscal del gasto correspondiente a las dotaciones al FEP con la deducción en cuota de las donaciones a entidades que cumplan los requisitos de la Ley 49/2002.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 20/1990: art. 1, 18, 19 y 39
Ley 49/2002: art. 20.
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 14-1e)