La DGT confirma que, en calidad de residente fiscal español, usted tributará en España por su renta mundial conforme al artículo 2 LIRPF; sin embargo, respecto a las ganancias patrimoniales derivadas de la enajenación del inmueble situado en Alemania, el artículo 13 del Convenio hispano-alemán faculta a Alemania a ejercer potestad tributaria sobre tales rentas. La tributación en España quedará supeditada a las reglas de imputación temporal y métodos de cálculo de la base imponible previstos en la LIRPF, sin perjuicio de los mecanismos de eliminación de doble imposición (artículo 23 LIRPF: método de imputación o exención según corresponda).
Hechos
El consultante, residente fiscal en España, es propietario al 100% de un inmueble situado en Alemania. Se plantea la posibilidad de enajenarlo.
Cuestión planteada
Tributación en España de los posibles rendimientos que obtenga por la enajenación del citado inmueble.
Contestación
Se parte de la premisa de que el consultante es residente fiscal en España y tributará en este país por su renta mundial con independencia del lugar dónde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, salvo que alguna disposición declare exentos de tributación alguna de las rentas obtenidas por el contribuyente y sin perjuicio de la tributación que corresponda en Alemania por las rentas que el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (B.O.E. de 30 de julio de 2012), en vigor desde el 18 de octubre de 2012 , en adelante el Convenio, permita gravar en dicho Estado.
Al tratarse de una renta procedente de la enajenación de un inmueble situado en Alemania que percibirá un residente fiscal en España habrá que estar a lo establecido en el artículo 13 del citado Convenio respecto a las ganancias de capital, que dispone:
“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante de la enajenación de acciones o participaciones en una sociedad, o de derechos similares, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
3. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones o participaciones u otros derechos que, directa o indirectamente, otorguen al propietario de dichas acciones, participaciones o derechos, el derecho al disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese Estado.
4. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación de dicho establecimiento permanente (solo o con el conjunto de la empresa), pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante.
5. Las ganancias derivadas de la enajenación de buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, de embarcaciones utilizadas en el transporte interior o de bienes muebles afectos a la explotación de tales buques, aeronaves o embarcaciones, sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que se encuentre situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
6. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente.
7. Cuando una persona física haya sido residente de un Estado contratante durante cinco o más años y se convierta en residente del otro Estado contratante, lo dispuesto en el apartado 6 no impedirá al Estado mencionado en primer lugar someter a imposición, conforme a su normativa interna, las plusvalías procedentes de acciones o participaciones en una sociedad correspondientes al periodo de residencia de esa persona física en el Estado mencionado en primer lugar, siempre que la enajenación de las acciones o participaciones se realice en el plazo de cinco años desde la fecha en la que esa persona hubiera cesado en su condición de residente del Estado mencionado en primer lugar.”
Por tanto, de acuerdo con el apartado 1 de este artículo se establece la potestad compartida entre ambos Estados, sin limitación en la fuente. Así pues, la renta podrá ser gravada, en su caso, en Alemania, estado donde está situado el inmueble, y en España, estado de residencia del propietario de dicho inmueble. Dada la condición de residente fiscal en España del perceptor de dicha renta, la tributación de la misma en España se realizará de acuerdo con la legislación interna, en este caso la LIRPF.
En caso de que se produzca doble imposición, será España como Estado de residencia del consultante, el que tendrá que eliminarla, de acuerdo con lo establecido en el artículo 22.1 del Convenio, que dispone:
“1.En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o de acuerdo con las siguientes disposiciones, de conformidad con la legislación interna española:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en Alemania, España permitirá:
i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Alemania;
ii) la deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en Alemania sobre esos mismos elementos patrimoniales;
iii) la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad que reparte los dividendos, correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, de acuerdo con la legislación interna de España.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes de la deducción, correspondiente a la renta o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en Alemania.
b) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de ese residente.”
De acuerdo con los datos aportados por el consultante en el escrito de consulta “en Alemania, al haber transcurrido 12 años desde la adquisición del inmueble, esta plusvalía no va a ser gravada por ningún impuesto” por lo que , si éste es el caso, las rentas producidas por la venta del inmueble estarán exentas de imposición en Alemania por lo que no sería necesaria la aplicación del artículo 22.1 del Convenio y el consultante, al tener la condición de residente en España, tributará como contribuyente del IRPF, y en su declaración se incluirán las ganancias derivadas de los bienes inmuebles situados en territorio alemán.
En cuanto al cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que se pueda generar de la citada transmisión, vendrá dada por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la vivienda, de acuerdo con lo establecido en el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36, para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente.
El artículo 35 de la LIRPF establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
De acuerdo con este precepto, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial, formarán parte del valor de adquisición el importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado, así como el correspondiente a las inversiones y mejoras efectuadas en la vivienda y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por la adquirente.
Por otro lado, el valor de transmisión se define en el apartado 3 del artículo 35 de la LIRPF en los siguientes términos:
“3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”.
Finalmente, resta por indicar que la ganancia patrimonial resultante de la enajenación de la vivienda situada en Alemania por el contribuyente, residente en el territorio español, se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI entre el Reino de España y la República Federal de Alemania.
LIRPF. Ley 35/2006, arts.2, 33, 35.