La operación de fusión inversa de C y H puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS si cumple los requisitos del artículo 83.1.a) (transmisión en bloque de patrimonios, disolución sin liquidación, compensación en dinero ≤10%, atribución de valores a socios), independientemente de que los valores provengan de ampliación de capital o acciones propias. La aplicabilidad no está condicionada a la concurrencia de motivos económicos específicos. En caso de acogerse al régimen especial, las bases imponibles negativas de las entidades absorbidas se transmiten a la absorbente conforme al artículo 71.3 del TRLIS, con los límites de compensación anual del artículo 71.2 (25% de la base imponible positiva), salvo que concurran causa de extinción del grupo fiscal. Si no se aplica el régimen especial, las bases negativas generadas dentro del grupo fiscal actual permanecen adscriptas al grupo, no transfiriéndose automáticamente a C como absorbente.
Hechos
La entidad consultante (C) está íntegramente participada por la sociedad H. A su vez, C participa en las entidades C1 (95%), C2 (100%), C3 (100%) y C4 (100%).
Dichas entidades configuran un grupo que consolida fiscalmente, en el que H es la entidad dominante. Desde su constitución, en 2008, el grupo ha venido registrando pérdidas. Por este motivo, se plantea llevar a cabo una operación de reestructuración, con el objeto de simplificar la estructura actual. En concreto, la entidad consultante (C) absorbería a las sociedades H y C4. Como consecuencia de la reestructuración, C se convertiría en la sociedad cabecera del grupo en España.
Un 65,09% de las bases imponibles negativas pendientes de compensar corresponden a la sociedad C (de las cuales un 49,50% se generaron con anterioridad a la consolidación, y el otro 50,50% con posterioridad); el 26,43% de las bases corresponden a la sociedad H, generadas íntegramente en consolidación; y el 8,48% restante corresponden a C4 (un 21,77% antes de la consolidación, y un 78,23% durante la consolidación). Dichas bases imponibles negativas no tienen su origen en el deterioro de la participación de ninguna de las entidades participantes de la fusión.
Los motivos por los que se pretende realizar la operación son los siguientes:
- Simplificar la estructura del grupo en España y mejorar la estructura de costes. La operación de fusión dotaría al grupo de una estructura más sencilla y dinámica que permitiría una mejor adaptación a las necesidades, en continuo cambio del mercado español. Asimismo, como consecuencia de esta estructura más homogénea y sencilla, en la que todo el negocio se encuentre más centralizado, el grupo podrá beneficiarse de una reducción de gastos, tanto fijos como variables, tanto a corto, medio y largo plazo. La operación permitiría centralizar algunos de los servicios prestados o requeridos por las entidades del grupo, evitando de esta forma duplicidades, gastos innecesarios, propiciando el aprovechamiento de economías de escala, y en consecuencia, dotando de una mayor efectividad a la gestión de cada una de las entidades que forman parte del grupo. Adicionalmente permitirá mejorar el posicionamiento del grupo frente a terceros, ya sean competencia o clientes (al mejorar y fortalecer su imagen en el mercado), proveedores o entidades financieras (obteniendo mejores condiciones de negocio y financiación) o administraciones (fundamentalmente en el ámbito de concursos públicos).
- El hecho de que C absorba a H, implicará una minimización de los perjuicios que pudieran surgir como consecuencia de las modificaciones derivadas de la reestructuración para la actividad comercial del grupo y para la gestión de la operación (reduciendo costes de registro y de administración), al tiempo que tiene en cuenta la posición preeminente de C dentro de la estructura societaria del grupo. C absorberá a H porque el nombre de C tiene más presencia en el mercado, pudiendo conservar el mismo sin necesidad de hacer cambio alguno; su actividad comercial es mayor, lo que permitiría no tener que cambiar el objeto social de la entidad resultante de la fusión y mantener el NIF, no viéndose afectadas la mayoría de operaciones con terceros (pudiendo mantener contratos y relaciones con clientes, proveedores, arrendadores o entidades financieras). Asimismo, C es la única entidad con plantilla (lo que no implica que las restantes entidades sean inactivas), por lo que el hecho de que C sea la entidad absorbente permitirá reducir los trámites laborales (modificaciones en contratos, en convenios colectivos o de cotizaciones a la Seguridad Social). Y finalmente, todas las licencias y permisos administrativos necesarios para que C y sus trabajadores desarrollen su actividad, podrán mantenerse como hasta ahora, lo cual supone una ventaja desde el punto de vista de gestión, al ser dicha entidad la que tiene un mayor volumen de actividad. Asimismo, ciertos contratos con la Administración pueden extinguirse como consecuencia de la modificación de la personalidad jurídica de la entidad que contrata con la Administración; de este modo, todas las calificaciones para poder contratar con Administraciones Públicas se mantendrán.
Cuestión planteada
Si las operaciones de reestructuración planteadas podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
ii) Consecuencias que se derivarían para el grupo fiscal por la absorción de H por parte de C, y en concreto, si resultara aplicable el régimen especial a la operación de fusión inversa de C y H, si se formaría automáticamente un nuevo grupo de consolidación con C como sociedad dominante.
iii) Tratamiento fiscal aplicable a las bases imponibles negativas pendientes de compensar. Implicaciones que se derivarían de la ruptura del grupo fiscal actual:
- Si resulta aplicable el régimen especial a la fusión inversa, aclaración sobre si se produciría una transmisión a la entidad absorbente de las bases imponibles negativas generadas por las entidades absorbidas, así como los límites a tener en cuenta a la hora de proceder a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de las sociedades integrantes del grupo (tanto las generadas con carácter previo a la formación del grupo fiscal actual, como las generadas por el grupo).
- Si no resulta aplicable el régimen especial, si las bases imponibles negativas generadas por H y C4, dentro del grupo de consolidación fiscal actual, serán conferidas a C como sociedad absorbente, al considerarse que esas bases imponibles negativas pendientes son propiedad del grupo fiscal y no de las sociedades que las han generado.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La entidad consultante pretende absorber a la sociedad H. Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, y se remite al artículo 49 del mismo texto legal, en relación con los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Asimismo, la entidad consultante pretende absorber a la entidad C4. Al respecto, el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación en virtud de la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, si no con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realizaría con la finalidad de simplificar la estructura del grupo en España y mejorar la estructura de costes, dotando al grupo de una estructura más sencilla y dinámica que permitiría una mejor adaptación a las necesidades, en continuo cambio del mercado español; asimismo, el grupo podrá beneficiarse de una reducción de gastos, tanto fijos como variables, tanto a corto, medio y largo plazo; la operación permitiría centralizar algunos de los servicios prestados o requeridos por las entidades del grupo, evitando de esta forma duplicidades, gastos innecesarios, propiciando el aprovechamiento de economías de escala, y en consecuencia, dotando de una mayor efectividad a la gestión de cada una de las entidades que forman parte del grupo; adicionalmente permitirá mejorar el posicionamiento del grupo frente a terceros, ya sean competencia o clientes (al mejorar y fortalecer su imagen en el mercado), proveedores o entidades financieras (obteniendo mejores condiciones de negocio y financiación) o administraciones (fundamentalmente en el ámbito de concursos públicos). La absorción de H por parte de C implicará una minimización de los perjuicios que pudieran surgir como consecuencia de las modificaciones derivadas de la reestructuración para la actividad comercial del grupo y para la gestión de la operación (reduciendo costes de registro y de administración), al tiempo que tiene en cuenta la posición preeminente de C dentro de la estructura societaria del grupo (el nombre de C tiene más presencia en el mercado, pudiendo conservar el mismo sin necesidad de hacer cambio alguno; su actividad comercial es mayor, lo que permitiría no tener que cambiar el objeto social de la entidad resultante de la fusión y mantener el NIF, no viéndose afectadas la mayoría de operaciones con terceros, pudiendo mantener contratos y relaciones con clientes, proveedores, arrendadores o entidades financieras; asimismo, C es la única entidad con plantilla, lo que no implica que las restantes entidades sean inactivas, por lo que el hecho de que C sea la entidad absorbente permitirá reducir los trámites laborales, tales como modificaciones en contratos, en convenios colectivos o de cotizaciones a la Seguridad Social; todas las licencias y permisos administrativos necesarios para que C y sus trabajadores desarrollen su actividad, podrán mantenerse como hasta ahora, lo cual supone una ventaja desde el punto de vista de gestión, al ser dicha entidad la que tiene un mayor volumen de actividad; asimismo, ciertos contratos con la Administración pueden extinguirse como consecuencia de la modificación de la personalidad jurídica de la entidad que contrata con la Administración; de este modo, todas las calificaciones para poder contratar con Administraciones Públicas se mantendrán). Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
El hecho de que la sociedad absorbente (C) y las sociedades absorbidas (H y C4) hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que no parece que el motivo preponderante para llevar a cabo dicha operación de fusión sea el aprovechamiento de las bases imponibles negativas, puesto que las tres sociedades intervinientes son operativas (así parece desprenderse de los datos de la consulta cuando afirman que las entidades no son inactivas a pesar de que H y C4 carezcan de plantilla).
La aplicación del régimen de fusión respecto de las operaciones de fusión planteadas requiere traer a colación lo dispuesto en el artículo 90.1 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”.
En lo que se refiere a la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS, cabe realizar las siguientes consideraciones:
El artículo 26.2 del TRLIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad.
Por su parte, el artículo 76.1 del TRLIS dispone que “el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante”.
De acuerdo con lo anterior, dado que en una operación de fusión por absorción la sociedad absorbida se extingue (artículo 23.2 de la Ley 3/2009), para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción. En la medida en que hasta ese momento dicha sociedad (H) tiene la condición de dominante del grupo, integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha.
Por su parte, el artículo 67.5 del TRLIS establece que “el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter”, es decir, la realización de la operación de fusión planteada en el escrito de consulta por la cual la sociedad H, entidad dominante de su grupo fiscal, se extingue a favor de la sociedad absorbente (C), determina la extinción de dicho grupo fiscal, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 81 del TRLIS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, etc.).
Ahora bien, en la medida en que a las operaciones de fusión planteadas les resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, de acuerdo con el artículo 90.1 del TRLIS, la operación de fusión por absorción supone una sucesión a título universal, por lo que la entidad absorbente (C) se subrogará en la posición de la dominante (H). Como en el caso consultado la entidad absorbida, sociedad H, tenía derecho a tributar con sus sociedades dependientes, según el régimen de consolidación fiscal, al haber optado en su momento por su aplicación, dicho derecho se transmite a la sociedad absorbente desde el momento en que tiene efectos la operación de fusión, es decir, en el momento en que tiene efectos la inscripción en el Registro Mercantil.
Como consecuencia de ello, una vez realizada la operación de fusión, el grupo resultante del proceso de fusión estará integrado por la entidad consultante absorbente, como sociedad dominante, y las sociedades C1, C2 y C3, dependientes de la sociedad H absorbida, siendo el primer período impositivo en el que es de aplicación el régimen especial el comprendido entre la fecha de extinción del anterior grupo y la fecha de finalización del período impositivo de la nueva entidad dominante.
Dado que en este caso particular todas las sociedades que integran el nuevo grupo formaban parte del anterior grupo extinguido, los acuerdos adoptados por aquellas sociedades que fueron comunicados a la Administración tributaria se consideran válidos a efectos de la aplicación del régimen de consolidación fiscal para el nuevo grupo, sin necesidad de adoptar nuevos acuerdos sociales y, por tanto, conservaría el mismo número del grupo fiscal que el anterior.
No obstante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 70.6 del TRLIS, antes de la finalización del primer periodo impositivo del nuevo grupo, la nueva entidad dominante comunicará a la Administración tributaria la composición del grupo fiscal para dicho periodo y cambios respecto del periodo impositivo anterior.
En cuanto a las bases imponibles negativas generadas durante la existencia del grupo actual, el artículo 81.1 del TRLIS dispone que:
“1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:
(…)
b) Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en el artículo 25.1 de esta ley, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquéllos en los que se determinaron bases imponibles negativas del grupo fiscal.
(…)”
Por tanto, en virtud de lo dispuesto en el apartado 1, letra b) del artículo 81 del TRLIS, las bases imponibles negativas del grupo, pendientes de compensar, se asignarán a las sociedades integrantes del grupo en la proporción en que hubieren contribuido a su formación.
Por lo tanto, las bases imponibles negativas del grupo actual, asignadas a las sociedades que las hubiesen generado, pasarán a tener la consideración de bases imponibles negativas previas a la consolidación del nuevo grupo fiscal, en el que C será la entidad dominante. Del mismo modo, las bases imponibles negativas de preconsolidación generadas en sede de B y C tendrán la consideración de bases imponibles negativas previas del nuevo grupo fiscal. Consecuentemente, dichas bases imponibles negativas, previas a la consolidación, se podrán compensar según los límites establecidos en el artículo 74.2 del TRLIS.
En particular, a efectos de aplicar el doble límite previsto en el artículo 74.2 del TRLIS, tratándose de bases imponibles negativas generadas por las entidades H y C4, dado que tales bases podrán ser compensadas por la sociedad C (absorbente), en virtud del principio de subrogación, regulado en el artículo 90.1 del TRLIS, previamente reproducido, se atenderá a la base imponible de la entidad absorbente C.
Finalmente cabe señalar que la compensación por el grupo fiscal de las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad H y C4 (tanto previas como posteriores a la aplicación del régimen de consolidación fiscal) quedarán, en su caso, sometidas a la limitación establecida en el artículo 90.3 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 26.2, 67.5, 70, 74.2, 76.1, 81, 83, 89, 90 y 96.2