Las participaciones en la entidad holding y en la entidad A cumplen la exención del Impuesto sobre el Patrimonio conforme al artículo 4.8.2 LIP siempre que: (i) ambas entidades no tengan por actividad principal la gestión de patrimonio mobiliario o inmobiliario —determinada por la proporción de activo constituido por valores o no afecto a actividades económicas durante más de 90 días del ejercicio—; (ii) se apliquen correctamente los criterios de exclusión de valores (obligaciones legales, créditos de operaciones económicas, participaciones de control superior al 5% gestionadas activamente, o adquisiciones dentro del límite de beneficios no distribuidos); y (iii) la contabilidad refleje fielmente la situación patrimonial. La exención requiere verificación individual de cada entidad respecto a la composición real del activo y la afectación de elementos a actividades empresariales conforme a criterios IRPF.
Hechos
El consultante es titular del 99,99 por ciento de las participaciones en la sociedad holding de un grupo empresarial. A través de la sociedad holding se controla la mayoría de las empresas y actividades del grupo. La sociedad holding tiene una plantilla media de 3 empleados y el consultante es el administrador único y director general de la entidad, percibiendo por las funciones de dirección una retribución anual de 60.247,42 euros.
La sociedad holding tiene una participación del 76,92,5 por ciento de la entidad A, teniendo el consultante una participación directa en la entidad A del 25,075 por ciento. La entidad A desarrolla una actividad económica para lo que cuenta con una plantilla media de 173 empleados. El consultante es administrador único y director del área de internacional y de investigación y desarrollo en la entidad A, percibiendo por sus funciones de dirección una retribución anual de 60.247, 42 euros.
La sociedad holding también participa en otras dos entidades. La entidad B en la que tiene una participación del 99, 967 por ciento que desarrolla una actividad económica y la entidad C, sociedad de inversión y arrendamiento de inmuebles, en la que tiene una participación del 49,95 por ciento. A su vez, la entidad B tiene una participación del 49,95 por ciento en la entidad C. La entidad C cuenta con un empleado con contrato laboral y a jornada completa para la gestión de la actividad de arrendamiento.
Cuestión planteada
Si las participaciones que el consultante posee en la entidad holding y en la entidad A están exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, (BOE de 7 de junio), en adelante LIP, establece la exención de las participaciones en los términos siguientes:
“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este impuesto:
(…)
Ocho.
Uno. (…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
De otra parte, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE núm. 266, del 6 de noviembre de 1999) –en adelante RIP– establece en su artículo 5 establece:
“Artículo 5. Condiciones de la exención en los supuestos de participaciones en entidades
(..)
2. Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades.
A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades.”
De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos resulta lo siguiente:
En cuanto a la exención de las participaciones en el Impuesto sobre Patrimonio, del texto del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP se derivan dos cuestiones que hay que diferenciar: de un lado, el acceso a la exención, lo que exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos y, de otro, el ámbito o alcance objetivo de la exención, aspecto al que se refiere el último párrafo de la norma.
En primer lugar, en relación con el requisito previsto en la letra a), esto es, si una entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, el precepto establece que “[a] efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” no se computarán aquellos valores “que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra [a del artículo 4.Ocho.Dos].”
Por lo tanto, desde este punto de vista de la calificación de la actividad como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, no se computarán las participaciones que la sociedad holding tenga en las sociedades participadas que supongan al menos el 5 por ciento de los derechos de voto, siempre y cuando se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, se disponga de medios materiales y personales suficientes y las entidades participadas, a su vez, no tengan por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. En todo caso, el cumplimiento de este requisito, por tratarse de una cuestión fáctica, deberá ser objeto de apreciación por la Administración tributaria gestora competente. Por su parte, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta la entidad A realiza una actividad económica.
En relación con el cumplimiento del requisito previsto en la letra b), es decir, un porcentaje de participación superior al 5 por ciento individual o al 20 por ciento del grupo de parentesco, resulta acreditado ya que el consultante es titular directo en ambas entidades de un porcentaje superior al 5 por ciento.
Finalmente, en relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, esto es, el previsto en la letra c) referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, el consultante ejerce estas funciones de dirección tanto en la entidad holding como en la entidad A, percibiendo una retribución de cada una de las entidades. Con relación al cómputo de los rendimientos, al ser el consultante titular de una participación directa en ambas entidades, conforme al artículo 5.2 del RIP, los rendimientos que perciba de la entidad A, en principio, no deberán tenerse en cuenta como parte de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas para conocer si los rendimientos percibidos por la sociedad holding representan más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas y, viceversa, los rendimientos que perciba de la entidad holding no deberán tenerse en cuenta como parte de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas para conocer si los rendimientos percibidos por la entidad A representan más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas, siempre y cuando en ambas entidades concurran las restantes condiciones previstas en el artículo 5.1 del RIP.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. - 4-Ocho- Dos