La operación de escisión total se acoge al régimen especial del artículo 76 LIS cuando cumple simultáneamente los requisitos mercantiles del artículo 69 Ley 3/2009 y los fiscales del artículo 76.2 LIS. Si existe pluralidad de adquirentes y se produce alteración de la proporción de participaciones de los socios en las entidades beneficiarias respecto a la originaria, se requiere consentimiento unánime de los socios para acceder al régimen, conforme al artículo 76.2.2º LIS; sin ese consentimiento, descarta la aplicabilidad del régimen especial.
Hechos
La entidad consultante se dedica al arrendamiento de inmuebles logísticos y naves industriales y está participada principalmente por una sociedad familiar que ostenta aproximadamente el 75% de participación de la consultante.
Su activo está compuesto por 7 inmuebles logísticos con muelles de carga, varios inmuebles industriales, 1 terreno de uso terciario y 3 terrenos de uso industrial.
La entidad consultante ha venido realizando una explotación conservadora de su patrimonio, limitándose en los últimos años al arrendamiento de sus inmuebles.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en una operación de escisión total proporcional, de forma que la entidad consultante se disolvería y transmitiría un conjunto de inmuebles a una entidad de nueva creación y otros inmuebles a otra entidad de nueva creación (A y B). Las participaciones de esas nuevas sociedades se adjudicarían a los socios de la entidad consultante en la misma proporción a la que tenían en ella.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Proteger parte del patrimonio empresarial, salvaguardando los inmuebles más representativos y de mayor valor para realizar una explotación separada y conservadora de dichos inmuebles, limitada al arrendamiento, garantizando así un flujo de dividendos estables para los accionistas de la empresa familiar.
-Atraer a nuevos inversores para una de las entidades de nueva creación que se quedaría con los inmuebles y los terrenos de uso industrial. Esta sociedad B tendría un perfil de riesgo más agresivo que incluiría la promoción de los terrenos que se le adjudican, compra de nuevos solares para su promoción y un nivel de endeudamiento alto para favorecer su crecimiento. Está previsto que la entrada de nuevos inversores tenga lugar en un primer momento vía venta de participaciones de B y posteriormente vía ampliación de capital dirigidas a la adquisición de nuevos terrenos y su promoción.
-Dividir los inmuebles por zonas y tipologías, la entidad A se adjudicaría los inmuebles logísticos y un terreno de uso terciario para oficinas y la entidad B todos los inmuebles industriales y terrenos industriales.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de proteger parte del patrimonio empresarial, salvaguardando los inmuebles más representativos y de mayor valor para realizar una explotación separada y conservadora de dichos inmuebles, limitada al arrendamiento, garantizando así un flujo de dividendos estables para los accionistas de la empresa familiar, atraer a nuevos inversores para una de las entidades de nueva creación que se quedaría con los inmuebles y los terrenos de uso industrial. Esta sociedad B tendría un perfil de riesgo más agresivo que incluiría la promoción de los terrenos que se le adjudican, compra de nuevos solares para su promoción y un nivel de endeudamiento alto para favorecer su crecimiento y dividir los inmuebles por zonas y tipologías, la entidad A se adjudicaría los inmuebles logísticos y un terreno de uso terciario para oficinas y la entidad B todos los inmuebles industriales y terrenos industriales. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
No obstante, si lo que se pretende realmente es la enajenación de una parte del negocio, a través de la venta por parte de los socios, de participaciones en una o varias de las entidades beneficiarias de la escisión (la entidad B), de manera que el objetivo de la operación no fuera otro que favorecer dicha transmisión, resultaría que la operación proyectada se estaría realizando en beneficio de los socios dado que posibilitaría el fin perseguido que no es otro más que la exclusiva transmisión de una parte del negocio con la consiguiente ventaja fiscal conseguida a través de la reestructuración previa planteada. En efecto, la venta directa de una parte del negocio supondría la tributación de la renta obtenida de acuerdo con las reglas generales del Impuesto sobre Sociedades, en tanto que la transmisión del negocio a través de la venta de las participaciones en la entidad titular del mismo, determinaría la tributación de las ganancias patrimoniales en sede de los socios, personas físicas, de forma distinta a la establecida anteriormente. Por ello, en caso de que la transmisión genere una tributación inferior a la que hubiera correspondido sin realizar una operación de reestructuración previa, se entenderá que la operación de reestructuración tiene como finalidad principal obtener una ventaja fiscal a través de la menor tributación en la venta del negocio, por lo que en este caso la operación indicada no podría ampararse en el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts:76.2.1º. a) y 89.2