La operación de aportación de participaciones en V por persona física a la sociedad C se acopla al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (aportaciones no dinerarias) siempre que: (i) C sea residente en España o tenga EP; (ii) la persona física participe postoperación en fondos propios de C en al menos 5%; (iii) V sea residente en España y no sea AIE, UTE, sociedad patrimonial ni tenga como actividad principal la gestión patrimonial; (iv) las participaciones en V representen al menos 5% de sus fondos propios; y (v) se posean de manera ininterrumpida durante el año anterior. La DGT no vincula la aplicación del régimen a la concurrencia de motivos económicos válidos, sino únicamente al cumplimiento de los requisitos legales objetivos.
Hechos
La persona física consultante participa en las sociedades C (99%), V (24,97%) y V2 (17,83%).
La sociedad C, residente en España, tiene como actividad principal la realización de actividades auxiliares a los servicios, si bien en la actualidad se encuentra prácticamente inactiva.
Las sociedades V y V2 son entidades de capital riesgo de régimen común, sociedades anónimas de nacionalidad española, que se rigen por sus propios Estatutos y, en su defecto, por la Ley 25/2005, de 5 de enero, reguladora de las entidades de capital-riesgo y sus sociedades gestoras. Por tanto, se encuentran supervisadas por la Comisión Nacional del Mercado de Valores. La actividad de ambas compañías se centra en la inversión en empresas mediante la incorporación al capital de las mismas, sin que en ningún caso la inversión represente un porcentaje superior al 49% del total, tomando como base de cálculo, la cifra de participación en el capital de la empresa.
El activo de la sociedad V está formado por tesorería (36,12%), préstamos y créditos a empresas (27,01%), instrumentos de patrimonio (35,22%) y otros activos (1,66%).
El consultante plantea realizar una operación de aportación no dineraria especial, mediante la cual, traspasaría las participaciones que ostenta en las entidades V y V2 a la sociedad C. De estas aportaciones tan solo la aportación de las participaciones de V se acogería al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. La aportación de las participaciones de V2, en la medida en que se trata de una entidad de nueva constitución, no podría acogerse al régimen fiscal especial, por no cumplir el requisito de titularidad con una antigüedad superior a un año. Sin embargo, la persona física consultante ostenta su participación en V desde hace más de un año.
Una vez realizadas las aportaciones, la persona física consultante ostentaría una participación en C de más del 5%. A la sociedad V no le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos de lo dispuesto en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre Patrimonio.
La operación planteada se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Racionalizar la gestión del grupo: La estructura societaria pretendida motivaría una mayor eficiencia organizativa del grupo, ya que permitiría gestionar de forma conjunta y estable las sociedades sin que se generen distorsiones por otras inversiones. De este modo, se centralizaría la planificación y la toma de decisiones, se simplificaría la gestión del grupo y se crearía un centro de decisión estable e independiente.
- Optimizar los recursos financieros: La estructura planteada también tendría por objeto optimizar la capacidad de gestión de los recursos generados por las compañías del grupo empresarial, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde C.
- Ordenar la estructura personal del aportante, de cara a estructurar racionalmente futuras inversiones: Finalmente, la estructura planteada también tendría por objeto que la persona física consultante pudiera ordenar racionalmente su estructura patrimonial personal.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La persona física consultante plantea aportar sus participaciones en las sociedades V y V2, a la entidad existente C. No obstante, tan solo pretende acoger al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, la aportación de las participaciones en V. Por tanto, este Centro Directivo tan solo analizará la operación, en virtud de la cual, la persona física consultante aporta, a la sociedad C, sus participaciones en el capital social de V. Al respecto el artículo 94 del TRLIS dispone:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse la totalidad de requisitos recogidos en el artículo 94 del TRLIS, previamente transcrito.
En primer lugar, la sociedad V, cuyas participaciones se aportan, como C, beneficiaria de la aportación, es residente en territorio español.
Asimismo, la consultante manifiesta que a la sociedad V no le resultan de aplicación las restricciones contenidas en el artículo 94.1.c).1º del TRLIS, es decir, que no le son de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, y no tiene por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991. No obstante lo anterior, tales circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, la persona física consultante posee una participación en V superior al 5% (en concreto un 24,97%), que ostenta de manera ininterrumpida desde hace más de un año.
En último lugar, tras la aportación de las acciones de V, el consultante participará en C en un porcentaje superior al 5%. A estos efectos, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Por lo tanto, cumpliéndose los requisitos anteriores, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS será aplicable a la operación de reestructuración, en virtud de la cual, el consultante aportará su participación en el capital social de la entidad V, a la sociedad C.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como finalidad racionalizar la gestión del grupo, motivar una mayor eficiencia organizativa, ya que permitiría gestionar de forma conjunta y estable las sociedades sin que se generen distorsiones por otras inversiones, centralizar la planificación y la toma de decisiones, simplificar la gestión del grupo y crear un centro de decisión estable e independiente; optimizar los recursos financieros generados por las compañías del grupo empresarial, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde C; y ordenar la estructura personal del aportante, de cara a estructurar racionalmente futuras inversiones. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 94 y 96.2