La operación se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (aportación no dineraria de rama de actividad) siempre que: (i) el patrimonio aportado constituya una unidad económica autónoma susceptible de funcionar por sus propios medios; (ii) permita el desarrollo autónomo de una explotación económica en la adquirente; y (iii) la actividad económica exista previamente en la transmitente, de modo que sea identificable un conjunto patrimonial afectado a esa explotación. La DGT descarta la aplicación automática basada en la calificación mercantil de segregación y condiciona el beneficio fiscal a la verificación concurrente de estos requisitos de fondo.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de carpintería metálica, incluyendo en la misma, la fabricación, venta, instalación y distribución de artículos de carpintería metálica. Tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad consultante ante la crisis que está atravesando la economía española y en especial el sector de la construcción y aprovechando parte del factor humano especializado y medios materiales con los que cuenta, pretende aportarlos a otra sociedad, con el objetivo de realizar las siguientes actividades:
-Diseño, investigación y desarrollo de prototipos para el sistema de cerramiento para la construcción en general, tanto para el mercado nacional como para el mercado exterior.
-Diseño de sistemas de fabricación en serie de viviendas modulares para su implantación tanto en el mercado nacional como en el mercado internacional.
-Realización de ingeniería y proyectos de aprovechamiento energético.
-Diseño, investigación y desarrollo de la utilización del acero inoxidable combinado con otros materiales.
La nueva sociedad sería residente en España y recibiría como capital la aportación de los activos especializados para la actividad de investigación y desarrollo así como la liquidez necesaria para facilitar la actividad empresarial. Este capital se atribuirá a los socios en proporción a sus respectivas participaciones.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Localizar y concentrar la actividad de investigación y desarrollo frente a las actividades preexistentes.
-Conseguir una mayor racionalización y especialización en el desarrollo de nuevas técnicas para la construcción, utilizando metodologías diferentes y políticas comerciales más agresivas
-Dar plena autonomía financiera para la realización de las citadas actividades sin limitaciones financieras.
-Separar ambas sociedades para que ambas gocen de la mayor eficiencia en su gestión económico-financiera.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
De la escasa información proporcionada por la consultante parece desprenderse que los elementos aportados no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en sede de la escindida, que determine la existencia autónoma de una explotación económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado, de los hechos manifestados en la consulta, parece desprenderse que los elementos aportados no constituyen ninguna rama de actividad en los términos previstos en el artículo 83.4 del TRLIS, en la medida en que la entidad consultante únicamente señala que, hasta la fecha, la sociedad ha venido desarrollando exclusivamente la actividad de fabricación, venta e instalación y distribución de artículos de carpintería metálica. En ningún momento, se precisa que la entidad disponga de los elementos personales y/o materiales necesarios para el desarrollo de la actividad del diseño e investigación y desarrollo de prototipos para el sistema de cerramientos, de manera autónoma y diferenciada.
Por tanto, la operación proyectada no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS como operación de aportación de rama de actividad, al tratarse de la aportación de unos elementos aislados que no conforman una rama de actividad.
No obstante, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(...)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de aportación de elementos aislados a otra sociedad cumpla lo establecido en el artículo 94 del TRLIS, podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS no se aplique "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de localizar y concentrar la actividad de investigación y desarrollo en una sociedad frente a las actividades preexistentes; conseguir una mayor racionalización y especialización en el desarrollo de nuevas técnicas para la construcción, utilizando metodologías diferentes y políticas comerciales más agresivas; dar plena autonomía financiera a la entidad para el desarrollo de la actividad de investigación y desarrollo y permitir que ambas sociedades queden separadas para que gocen de la mayor eficiencia en su gestión económico financiera. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.3, 83.4, 94 y 96.2