La operación se acoge al régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 94 TRLIS) si concurren: (i) la entidad receptora es residente en España o tiene establecimiento permanente afectado a los bienes; (ii) el aportante participa postoperación en fondos propios al menos 5%; (iii) si es aportación de acciones/participaciones por IRPF, además: la entidad aportada es residente española sin calificación de agrupación de interés económico, unión temporal de empresas ni sociedad patrimonial, las acciones representan mínimo 5% de fondos propios, y se poseyeron ininterrumpidamente durante el año anterior al documento público de formalización.
Hechos
Los consultantes son varias personas físicas residentes en España, que son propietarios del 90% de la sociedad española S, cuya actividad principal es la promoción inmobiliaria y el arrendamiento de bienes inmuebles.
Esta participación se distribuye en cuatro socios hermanos de la siguiente manera:
-A través de una sociedad holding participada al 100% por cada socio, cada una de dichas entidades es titular del 11,25% del capital social de la entidad S.
-A través de una participación del 11,25% de forma personal.
El 10% restante del capital social pertenece a la madre de los cuatro socios.
Cada uno de los socios persona física se plantea efectuar una aportación no dineraria de las participaciones que ostentan de forma personal a sus respectivas Holdings personales, todas ellas españolas. Como consecuencia de dicha aportación, cada sociedad holding sería titular del 22,50% de participación en la sociedad S y la madre de los citados socios sería titular del 10% restante.
Las cuatro sociedades holding personales, son entidades constituidas y residentes en territorio español.
Estas sociedades se dedicarán a la gestión, administración y dirección de la participación de la entidad S recibida en la aportación, contando para ello con medios personales y medios materiales.
Cada uno de los aportantes adquirirá una participación superior al 5% en cada una de las respectivas sociedades holding familiares como consecuencia de la aportación.
La entidad S es una sociedad mercantil residente en territorio español, a la que no le es aplicable ninguno de los regímenes especiales establecidos en el artículo 94 del TRLIS, ni tampoco tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, al tratarse de una sociedad cuya actividad principal es la promoción inmobiliaria y el arrendamiento de bienes inmuebles y que cuenta para ello con una adecuada organización de medios personales y materiales.
La participación aportada por cada socio supone un 11,25% de los fondos propios de S. Tal participación se ha poseído ininterrumpidamente por cada uno de los aportantes desde hace más de un año a fecha de hoy.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Facilitar la entrada en la gestión del negocio familiar de los hijos de los consultantes.
-Reestructuración accionarial de la sociedad para evitar una futura dispersión de los derechos de voto entre los descendientes de los actuales socios con el fin de facilitar la gestión futura de las participaciones.
-Evitar que la organización, administración y la dirección de las participaciones en S esté centralizada en los socios personas físicas.
-Permitir que en un futuro se puedan realizar distribuciones de dividendos que percibirán las sociedades holding que recibirán esta aportación, lo que permitirá a su vez realizar reinversiones empresariales o de otra índole desde estas sociedades.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el supuesto concreto planteado, las personas físicas consultantes realizarán una aportación de sus respectivas participaciones representativas del 11,25% del capital social de la sociedad S, a favor de cada una de las sociedades holding personales, en las cuales, cada uno de ellos, participaba, antes y después de la aportación planteada, al 100%, por lo que se cumpliría el requisito previsto en el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que las personas físicas consultantes aportarán a sus respectivas sociedades holding, residentes en España, una participación representativa del 11,25% del capital social de la sociedad S, poseída desde hace más de un año, siendo dicha sociedad una sociedad operativa que desarrolla una actividad empresarial de promoción inmobiliaria y arrendamiento de bienes inmuebles, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de facilitar la entrada en el negocio familiar de los hijos de los consultantes; conseguir una reestructuración accionarial de la sociedad para evitar una futura dispersión de los derechos de voto entre los descendientes de los actuales socios con el fin de facilitar la gestión futura de las participaciones; simplifican la gestión del patrimonio personal de cada socio persona física y optimizar la gestión de los recursos generados por S para acometer nuevas inversiones desde la sociedad holding de cada rama familiar. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96.2