La exención de dividendos de entidades no residentes (art. 21 TRLIS) requiere cumulativamente: participación mínima del 5% mantenida de forma ininterrumpida durante el año anterior al devengo del beneficio, y que la entidad participada haya soportado un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS. La DGT presume cumplido el requisito de imposición extranjera cuando la entidad reside en país con CDI aplicable que contenga cláusula de intercambio de información, sin exigir prueba adicional de tributación efectiva en la jurisdicción de origen, condicionado a que se respeten los períodos de tenencia y no concurran exclusiones normativas del CDI.
Hechos
La entidad consultante (C) es una sociedad residente en territorio español, cuyo activo está principalmente constituido por participaciones en sociedades residentes en EEUU. Está participada en su totalidad por la entidad A.
En el ejercicio 2012, la entidad consultante ha transmitido la mayor parte de sus participaciones en dichas compañías estadounidenses.
En concreto, el 5 de marzo de 2012, vendió su participación en la sociedad, residente en EEUU, SP (20%). C había adquirido dicha participación en julio de 2005. La venta generó un beneficio a la entidad consultante, por la diferencia entre el precio de venta y de adquisición. En el ejercicio 2006, C dotó una provisión por depreciación de su cartera en SP. Esta provisión fue considerada fiscalmente deducible en el ejercicio de su dotación.
A su vez, SP participa en la entidad estadounidense AM (100%). AM es una sociedad activa, dedicada exclusivamente al comercio de metales preciosos (oro, plata, platino…), en forma de monedas, barras, obleas y granulado. AM ha tenido una importante cifra de negocios durante los años que ha estado participada, indirectamente, por la entidad consultante. De hecho, C ha percibido en ejercicios anteriores, dividendos a través de SP, provenientes de beneficios generados por AM.
La entidad consultante también ha vendido, con fecha 5 de marzo de 2012, la mayor parte de su participación, concretamente un 57,27%, de la sociedad residente en EEUU, SG. A su vez, SG es propietaria del 80% restante de SP. C adquirió su participación en SG a través de diversas operaciones entre los ejercicios 2001 a 2003. La venta generó una pérdida a la entidad consultante, por la diferencia entre el precio de venta y de adquisición.
La entidad consultante pretende, en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del periodo 2012, optar por la aplicación de la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre rentas de fuente extranjera, derivadas de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en cuanto a la renta positiva derivada de la enajenación de su participación en SP. A estos efectos, realizará un ajuste extracontable negativo por el importe íntegro del beneficio, puesto que el importe de la provisión por depreciación de la participación, dotada en 2006, se ha computado como ingreso en el resultado contable del ejercicio 2012, integrándose por tanto también fiscalmente como ingreso en la base imponible.
No obstante, en cuanto a la venta de la participación en SG, la entidad consultante integrará en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades de 2012, la pérdida procedente de la misma.
Cuestión planteada
Si el planteamiento realizado por la entidad consultante, en virtud de lo dispuesto en el artículo 21 del TRLIS, en relación a su declaración del Impuesto sobre Sociedades 2012, es correcto.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), dispone que en “el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Adicionalmente, el artículo 19 del TRLIS, establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”
Y el artículo 21 del TRLIS, en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo (BOE de 29 de marzo), por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, en vigor para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2012, establece que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. (…)
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
(…)
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, (…).
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3.ª (…)
4.ª (…)
2.º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado.
Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que los requisitos previstos en los párrafos b) o c) no se cumplieran en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
(…)
En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención tendrá las especialidades que se indican a continuación:
a) Cuando la entidad no residente posea, directa o indirectamente, participaciones en entidades residentes en territorio español o activos situados en dicho territorio y la suma del valor de mercado de unas y otros supere el 15 por ciento del valor de mercado de sus activos totales.
(…)
b) Cuando el sujeto pasivo hubiera efectuado alguna corrección de valor sobre la participación transmitida que hubiera resultado fiscalmente deducible.
En este supuesto, la corrección de valor se integrará, en todo caso, en la base imponible del sujeto pasivo.
c) Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades con el sujeto pasivo, habiendo obtenido una renta negativa que se hubiese integrado en la base imponible de este impuesto.
(…)
d) Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:
1.º La transmisión de la participación en una entidad residente en territorio español.
2.º La transmisión de la participación en una entidad no residente que no cumpla, al menos en algún ejercicio, los requisitos a que se refieren los párrafos b) o c) del apartado 1 anterior.
3.º La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales.
En este supuesto, la exención sólo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad no residente y el valor normal de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, en los términos establecidos en este apartado. En los mismos términos se integrará en la base imponible del período el resto de la renta obtenida en la transmisión.
3. No se aplicará la exención prevista en este artículo:
a) A las rentas de fuente extranjera obtenidas por agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas.
b) A las rentas de fuente extranjera procedentes de entidades que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar del régimen fiscal previsto en este artículo. Se presumirá que concurre dicha circunstancia cuando la misma actividad que desarrolla la filial en el extranjero, en relación con el mismo mercado, se hubiera desarrollado con anterioridad en España por otra entidad, que haya cesado en la referida actividad y que guarde con aquélla alguna de las relaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, salvo que se pruebe la existencia de otro motivo económico válido.
c) A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 ó 32 de esta ley.
4. En cualquier caso, si se hubiera aplicado la exención a los dividendos de fuente extranjera, no se podrá integrar en la base imponible la depreciación de la participación, cualquiera que sea la forma y el período impositivo en que se ponga de manifiesto, hasta el importe de dichos dividendos.
Asimismo, si se obtuviera una renta negativa en la transmisión de la participación en una entidad no residente que hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades con el sujeto pasivo, dicha renta negativa se minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión precedente y a la que se hubiera aplicado la exención.”
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante percibirá una plusvalía, procedente de la transmisión de su participación en el capital social de la entidad estadounidense SP (20%).
En primer lugar, se entiende cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.a) del TRLIS, puesto que la entidad consultante posee un porcentaje de participación del 20% en SP, ostentado desde julio de 2005.
Asimismo, se considera cumplido el requisito establecido en el artículo 21.1.b) del TRLIS, dado que España y EEUU tienen suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, ratificado el 22 de febrero de 1990, que contiene una cláusula de intercambio de información en su artículo 27. No obstante, de los datos de la consulta no se desprende la ubicación concreta de la entidad SP. En cumplimiento del último párrafo de la letra b) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, será necesario que la entidad participada no sea residente en un territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, en los términos dispuestos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio.
Por último, la letra c) del apartado 1 del artículo 21, exige que los beneficios de la entidad participada procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero. De los datos de la consulta parece desprenderse que la sociedad SP se dedica exclusivamente a la gestión de sus participaciones en la sociedad AM, y que sus ingresos corresponden a los dividendos procedentes de la misma. Si bien, el artículo 21.1.c) del TRLIS considera cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio de SP correspondan a dividendos de otras entidades no residentes (AM), siempre que la participación indirecta que la entidad consultante poseyera en AM, cumpliera los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), y que dichos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Puesto que AM es una sociedad activa, dedicada exclusivamente al comercio de metales preciosos, que SP posee una participación indirecta en AM superior al 5%, que parece haberla ostentado al menos un año antes de la venta de la participación, y que AM y SP, siempre que no estén situadas en territorios calificados como paraísos fiscales, tributan por un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, parece cumplirse el requisito establecido en el artículo 21.1.c) del TRLIS.
Adicionalmente, es preciso señalar que no deben ser aplicables las especialidades reguladas en el artículo 21.2 del TRLIS, salvo la establecida en la letra b), puesto que la entidad consultante dotó, en el periodo 2006, una corrección de valor de su participación en SP, que consideró fiscalmente deducible. No obstante, dicha provisión no es impedimento a efectos de aplicar la exención del artículo 21 del TRLIS, siempre que el sujeto pasivo integre la corrección de valor en su base imponible. El escrito de la consulta manifiesta que el importe de la corrección de valor ha computado como ingreso en el resultado contable del ejercicio 2012, integrándose por tanto también fiscalmente como ingreso en la base imponible.
En definitiva, en el caso de que se cumplieran los requisitos mencionados anteriormente, la consultante podrá aplicar la exención del artículo 21 del TRLIS, a la transmisión de su participación en SP. A estos efectos, realizará un ajuste extracontable negativo, en la declaración del Impuesto sobre Sociedades 2012, por la diferencia entre el precio de venta y de adquisición de dichas participaciones, siempre que no fueran de aplicación las excepciones recogidas en dicho artículo, en su apartado 3, integrándose e la base imponible, por tanto, la reversión de la provisión que resultó fiscalmente deducible en su día. En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, aprobada mediante Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE 18 de diciembre), y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En cuanto a la venta de la participación en SG, la entidad consultante ha integrado en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades de 2012, la pérdida procedente de la misma.
Si bien es cierto que el apartado 2 de este artículo 21 del TRLIS, al indicar que estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español cuando se cumplan determinados requisitos, no indica de forma expresa que tal exención se refiere exclusivamente a las rentas positivas y no a las rentas negativas, de la redacción del precepto en su conjunto se desprende que así es, de manera que la exención únicamente se aplica a las rentas positivas obtenidas en la transmisión de las participaciones, pero no a las rentas negativas.
En consecuencia, la entidad consultante integrará en su base imponible las rentas negativas obtenidas en la enajenación de las participaciones de SG, teniendo en cuenta que, en base a la información facilitada en el escrito de consulta, no se considera que ningún otro precepto del TRLIS resultaría de aplicación a efectos de corregir el resultado contable en este sentido. En concreto, no debe resultar de aplicación el segundo párrafo del artículo 21.4 del TRLIS, es decir, es necesario que la entidad consultante no hubiera adquirido su participación en SG a otra entidad residente en territorio español, con la que constituya un grupo de sociedades en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, cuando dicha transmisión previa se hubiera beneficiado de la exención del artículo 21 del TRLIS. Como también es necesario que las pérdidas generadas en la transmisión no correspondan a deterioros de la participación en la sociedad SG, que en su momento pudieron ser fiscalmente deducibles, pero que la entidad consultante no se los hubiera deducido, en cuyo caso sería aplicable el tratamiento fiscal establecido en el artículo 12.3 del TRLIS, en su redacción en vigor para los periodos impositivos iniciados en 2012.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3 y 21