La aportación no dineraria de participaciones sociales heredadas de M a la sociedad C no cumple el requisito de canje de valores del artículo 83.5 TRLIS, que exige al adquirente obtener o incrementar la mayoría de derechos de voto; al poseer ya C participación mayoritaria en M, la operación no encaja en el régimen especial del capítulo VIII. Consecuentemente, la aportación no se beneficia del diferimiento de ganancia patrimonial y el mantenimiento del valor fiscal de las participaciones heredadas se rompe, incumpliéndose el requisito de permanencia de 10 años para la reducción por herencia, con independencia de que se instrumente como aportación de activos o canje de valores.
Hechos
En mayo de 2013, en virtud de una escritura de aceptación de la herencia, la persona física consultante adquirió entre otros bienes, el 21,46% de una sociedad M. Respecto a estas participaciones sociales, solicitó y aplicó la deducción por adquisición de participaciones sociales en el correspondiente modelo 652 del Impuesto sobre sucesiones Aragonés. En el momento del fallecimiento del causante, el capital social de la entidad M era ostentado por los siguientes socios:
-Un 78,49% por la sociedad C (es una sociedad participada por la persona física consultante, su mujer y sus hijos, a través de la cual se gestiona participaciones de empresas de actividad con medios materiales y personales.)
-Un 21,46% por el causante.
-Un 0,05% por los hijos del consultante.
La entidad C tiene distribuido el capital social de la siguiente forma:
-La persona física consultante y su mujer ostentan el 77,52%.
-Con carácter privativo, la persona física consultante tiene un 12,06%.
-La mujer del consultante es titular con carácter privativo del 1,17%.
-Los hijos del consultante en su conjunto son titulares del 9,25%.
La persona física consultante pretende aportar las participaciones sociales de M adquiridas por herencia a la entidad de cartera C, puesto que es la sociedad que utiliza para gestionar participaciones de empresas de actividad con medios personales y materiales.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si, la aportación no dineraria de las participaciones sociales de M adquiridas por herencia a la sociedad C supone un incumplimiento del requisito de mantenimiento de 10 años, o si por el contrario no se pierde la reducción practicada en la operación proyectada y planteada, ya que, en todo caso el valor de adquisición de mantiene.
3) Si, a los efectos de que no se entienda incumplido el requisito del mantenimiento de las participaciones sociales heredadas, es necesario que la operación se instrumentalice como una operación enmarcada en el ámbito del capítulo VIII del título VII del régimen especial del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En concreto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“(...)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria, la entidad C, ya dispone de una participación mayoritaria en la sociedad M y dado que la operación de reestructuración propuesta le permitirá incrementar dicha mayoría, alcanzando el 99,95% del capital social y concurran el resto de las circunstancias del artículo 87 del TRLIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realizaría con el propósito de centralizar en la sociedad C las acciones de la entidad M puesto que es la sociedad C la que gestiona participaciones en empresas de actividad con medios personales y materiales Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación a la cuestión relativa a si la aportación no dineraria a una entidad mercantil de participaciones sociales adquiridas “mortis causa” y por las que se aplicó la correspondiente reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, podría suponer el incumplimiento del requisito de mantenimiento del valor que exige la normativa reguladora de la reducción sucesoria, hay que señalar lo siguiente:
La respuesta debe ser negativa, puesto que en un supuesto como el descrito es condición necesaria y suficiente el mantenimiento del valor de adquisición, tal y como exige el epígrafe 1.3.f) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, dictada por esta Dirección General y relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE de 10 de abril de 1999) y cuya concurrencia reconoce en su escrito el propio consultante.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.5, 87 y 96.2