La transmisión de vivienda no residida durante tres años continuos no califica como vivienda habitual exenta bajo el artículo 33.4.b) LIRPF, salvo que concurran circunstancias excepcionales (matrimonio, traslado laboral, primer empleo, cambio de empleo, fallecimiento u análogas justificadas) que exijan cambio de domicilio. La exención por edad (mayores de 65 años) solo opera sobre ganancias derivadas de transmisión de vivienda habitual acreditada conforme al artículo 41 bis RIS. Sin acreditar causa justificante de los enumerados, la ganancia patrimonial resulta gravable en su totalidad.
Hechos
El consultante, tras su divorcio, obtiene en la liquidación de gananciales de julio de 2015 la titularidad de la que en su día constituyó su vivienda habitual. En junio de 2017 queda registrada a su nombre. No pudo tomar posesión de ella hasta el 19 de diciembre de 2018, por negativa de su excónyuge a abandonarla. Tras acondicionarla, constituye su domicilio desde el año 2019. Dada su situación económica y siendo mayor de 65 años tiene intención de venderla.
Cuestión planteada
Si puede entenderse, dadas las circunstancias, que, aunque no haya llegado a residir durante tres años en la fecha de la venta, la vivienda alcanza el carácter de habitual. Quedando exonerada de gravamen la ganancia patrimonial que pudiera generarse en la venta, al tener más de 65 años.
Contestación
De conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la transmisión de un inmueble produce una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente dando lugar a una variación de su valor, en el presente caso generaría una ganancia patrimonial.
De acuerdo con lo dispuesto en la letra b) del apartado 4 del artículo 33 de la LIRPF, estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”.
El concepto de vivienda habitual a efectos de ésta exención se regula, a partir del ejercicio fiscal de 2013, en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), el cual, entre otros, dispone:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. (…)
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4.b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
En el presente caso, en el momento de su transmisión la vivienda llevaría constituyendo la residencia habitual del consultante desde hace menos de tres años, por lo que, en consecuencia, no cabe otorgarle, en principio, la consideración de vivienda habitual a efectos de la exención que nos ocupa.
Únicamente se entendería que habría alcanzado tal carácter si, de acuerdo con el punto 1 del artículo 41 bis del RIRPF, concurriese alguna circunstancia que necesariamente hubiese exigido el cambio de domicilio; teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el contribuyente, exigen el cambio de domicilio o la no ocupación de la vivienda, según proceda.
El consultante manifiesta, en primer lugar, las circunstancias que retardaron su traslado a la vivienda, constituyendo a ser su residencia habitual: en julio de 2015, mediante liquidación de gananciales se adjudica la que había sido su vivienda habitual, la cual, por precedente sentencia de separación, su excónyuge tenía atribuida durante años, al ser los hijos menores de edad. En junio de 2017 queda registrada a su nombre. No obstante, su excónyuge se negó a abandonarla, y, tras procesos legales, pudo tomar posesión el 19 de diciembre de 2018. Una vez acondicionada, constituye su domicilio desde el año 2019.
En la actualidad, manifiesta que por su situación económica –no aporta mayor concreción– tiene intención de poner en venta la vivienda.
La expresión ”situación económica” no determina por sí misma circunstancia alguna ni su trascendencia. En principio, tal circunstancia no cabe encuadrarla dentro de la expresión “u otras análogas justificadas“, pudiéndose concluir que el cambio de residencia del consultante se trata de un acto voluntario de mera conveniencia. Además, hay que señalar que tal situación tendría que haber sobrevenido al hecho de instalar su residencia con carácter de habitual en la vivienda que ahora desea transmitir. Ello implicaría que la vivienda no habría alcanzado el carácter de habitual, al no haber transcurrido los tres años requeridos para ello por la norma. Las circunstancias que le impidieron ocupar la vivienda no cabe considerarlas a efectos de cuantificar el período de permanencia en la vivienda.
No obstante, las circunstancias que pudieran concurrir son una cuestión de hecho, ésta Subdirección General no puede entrar a valorar su alcance ni gravedad. En definitiva, la valoración de la necesidad queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. Dicha valoración corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara la circunstancia como necesaria, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estimen oportunas.
De concluirse no necesario el cambio anticipado de residencia habitual, la vivienda no alcanzaría la consideración de habitual, impidiendo disfrutar de los beneficios otorgados por el Impuesto, en concreto el de la exención de la ganancia patrimonial que pudiera generarse en la transmisión de la vivienda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 33.4.b) y DA 23ª
RD 439/2007 Art. 41 bis