El cerramiento de la terraza de vivienda habitual constituye obra de rehabilitación de edificación destinada principalmente a vivienda (criterio del 50% de superficie construida), susceptible de aplicación del tipo reducido del 10% en IVA cuando se ejecute bajo contrato directo entre promotor (propietario) y contratista, siempre que la obra tenga entidad material suficiente para calificar como "ejecución de obra" en sentido técnico y no como mera prestación de servicios accesorios. La deducción por inversión en vivienda habitual no resulta de aplicación a estas cantidades al no constituir adquisición de vivienda nueva según el artículo 37.3 de la LIRPF.
Hechos
El consultante va cerrar la terraza del ático del que es propietario en pro indiviso con su mujer y que constituye su residencia habitual, aumentando la superficie habitable de la vivienda.
Cuestión planteada
1º.) Tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido a dicha operación.
2º.) Aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades destinadas al cerramiento de la terraza de la vivienda.
Contestación
1º.) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1. El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), en su actual redacción, que entró en vigor el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), que establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento (18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012), salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la citada Ley, asimismo según su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento (8 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012) a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo impositivo reducido procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión “directamente formalizados” debe considerarse equivalente a “directamente concertados” entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios.
Según criterio de este Centro Directivo, se consideran ejecuciones de obra para la construcción de viviendas aquellas que tengan por objeto ampliar la superficie útil del inmueble preexistente.
2. En consecuencia con lo anterior, este Centro Directivo le informa que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 10 por ciento las ejecuciones de obra a que se refiere su escrito de consulta, relativas al cerramiento de la terraza existente en la vivienda del consultante, siempre que tenga lugar efectivamente el aumento de la superficie útil de dicha vivienda.
2º.) En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
En primer lugar, se debe precisar que la contestación a la cuestión planteada se va a efectuar referida a la posibilidad de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual por el consultante en el ejercicio 2012, periodo impositivo cuyo plazo de declaración no había finalizado al presentar el escrito de consulta, sin perjuicio de que posteriormente se haga referencia a la posibilidad de la aplicación de dicha deducción en ejercicios posteriores.
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el artículo 68.1.1º de la LIRPF el que contiene la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
El artículo 55.1.1º del Reglamento del Impuesto asimila dos actuaciones a la adquisición de vivienda, su construcción y su ampliación, en concreto: “Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.”
Por otro lado, el artículo 54.1 del RIRPF recoge el concepto de vivienda habitual, estableciendo que, con carácter general, a efectos de este Impuesto, tendrá dicha consideración toda edificación que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Por tanto, en la medida en que la vivienda en cuestión tenga la consideración de vivienda habitual del consultante y las obras de ampliación reúnan los requisitos previstos en el artículo 55.1 del RIRPF, el consultante podrá practicar en el periodo impositivo 2012 la deducción por el 50 por ciento (al ser el consultante y su mujer titular propietarios de la vivienda en pro indiviso) de las cantidades destinadas a la citada ampliación y satisfechas en dicho periodo. El contribuyente habrá de poder probar el cumplimiento de los mencionados requisitos por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a su requerimiento.
No obstante lo anterior, con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…)”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la ampliación de su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que las obras de ampliación estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto.
Por lo tanto, únicamente en el caso de que el consultante haya satisfecho con anterioridad a 1 de enero de 2013 cantidades por obras de ampliación de su vivienda habitual y dichas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017, resultará de aplicación el régimen transitorio, pudiendo practicar en 2013 la deducción por las cantidades satisfechas en dicho periodo, en los términos previstos en la LIRPF vigente a 31 de diciembre de 2012.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, artículo 90 y 91.
Ley 35/2006, artículos 68, 70, 78 y disposición transitoria decimoctava.
RD 439/2007, artículos 54 y 55.