El transporte de viajeros prestado en el marco de un servicio funerario se sujeta al tipo reducido del 10 % conforme al artículo 91.1.2.1º LIVA, en tanto que califica como "transporte de viajeros", con independencia de que el contexto sea funerario. La DGT descarta la aplicación de un tipo específico para servicios funerarios (eliminado por RDL 20/2012) y aplica la norma general de transportes de viajeros, siempre que el desplazamiento revista tal naturaleza y no constituya una prestación accesoria de naturaleza distinta.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil que presta servicios de pompas fúnebres. En algunas ocasiones, siempre a petición de los clientes, presta en nombre propio el servicio de vehículo de acompañamiento a través de taxis contratados por la consultante para el transporte de los familiares del difunto. Este servicio de transporte se factura separadamente. En la mayoría de los casos este servicio es contratado y pagado directamente por los acompañantes.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable al servicio de transporte prestado en el marco del servicio funerario.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre) ha establecido que desde el 1 de enero de 2015 se aplica el tipo impositivo del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
“1.º Los transportes de viajeros y sus equipajes”.”
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, modificó el referido artículo 91 de la Ley 37/1992, de tal forma que no contempla la aplicación de un tipo impositivo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido a los servicios funerarios.
En efecto la anterior redacción de la Ley establecía el tipo reducido a:
“Los servicios funerarios efectuados por las empresas funerarias y los cementerios y las entregas de bienes relacionadas con los mismos efectuadas a quienes sean destinatarios de los mencionados servicios.”.
La posibilidad de que los Estados miembros apliquen un tipo reducido del Impuesto a los servicios funerarios se encuentra establecida en el Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, donde se incluyen las operaciones que pueden estar sujetas a tipos reducidos con el siguiente tenor:
“16) Prestaciones de servicios funerarios y servicios de cremación, junto con el suministro de bienes relacionados con dicha actividad.”.
También debe tenerse en cuenta que el artículo 28 del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establece, dentro de los servicios regulados por las normas generales, lo siguiente en relación con la localización de los servicios funerarios:
“En la medida en que constituyan un único servicio, las prestaciones de servicios con motivo de la organización de un funeral estarán reguladas por los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CE.”.
2.- Respecto de la contratación del servicio de transporte por parte de la consultante, según la escueta descripción de hechos del escrito de consulta, se deduce que la prestación del servicio se puede llevar a cabo por la consultante en nombre propio, para lo que contrata un taxi que presta el servicio al cliente final, o bien puede ser el propio cliente el que directamente contrate y pague el servicio de taxi.
En el primero de los supuestos, y según se deduce de la información aportada, constituye un supuesto de mediación en nombre y por cuenta propia previsto en el artículo 11, apartado Dos, número 15º de la Ley 37/1992, según el cual tendrá la consideración de prestación de servicios:
“15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
De este modo, si la consultante actúa en nombre propio respecto del cliente final, se entiende que ha recibido y prestado el mismo servicio de transporte.
Por el contrario, en el segundo de los supuestos, cuando el servicio de transporte es contratado por el cliente final directamente con el transportista, de la descripción de hechos se deduce que no existe ninguna prestación de servicios por parte de la consultante, ni siquiera un servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena a cambio de una comisión. De este modo, existirá un servicio de transporte entre el transportista y su cliente que se encontrará sometido al tipo impositivo reducido del 10 por ciento.
3.- En relación con la tributación de los servicios de transporte prestados por la consultante en nombre propio a los destinatarios de sus servicios funerarios, según recientes pronunciamientos de este Centro Directivo, entre otros, contestación consulta vinculante de 22 de marzo de 2016, número V1174-16 de se determinó que dichos servicios de transporte “no pueden considerarse como constitutivos de su actividad principal de pompas fúnebres y prestación de servicios funerarios, no obstante lo anterior, constituyen servicios accesorios al servicio funerario o de crematorio en los términos señalados por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de Unión Europea manifestado, por todas ellas, en la referida sentencia Madgett y Baldwin.”.
Por lo que se refiere al carácter accesorio o complementario de los referidos servicios de transporte en relación con los servicios funerarios, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, asunto C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, asunto C-111/05, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente:
“30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24.”.
Por su parte, la sentencia de 29 de marzo de 2007 señala que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí.
De acuerdo con estos criterios, los servicios de transporte prestados por la consultante en el marco de una prestación de servicios de pompas fúnebres o servicios funerarios, constituye una operación accesoria a dicho servicio funerario, por lo cual se someterá al régimen de tributación de la operación principal.
En consecuencia, los servicios de taxi objeto de consulta tributarán al tipo general del 21 por ciento cuando se presten en el marco de un servicio funerario.
No obstante lo anterior, si los referidos servicios de taxi no se incluyen dentro del propio servicio funerario o de crematorio, sino que son prestados al margen del mismo, únicamente bajo petición expresa del cliente, como parece ser el caso objeto de consulta, y es prestado en nombre propio por la consultante empleando para ello medios ajenos, deberá tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 141 de la Ley 37/1992 que, en relación con el régimen especial de las agencias de viajes, dispone lo siguiente:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
(…).
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.
En este caso, el servicio de transporte objeto de consulta empleando medios ajenos se verá sometido al régimen especial de las agencias de viajes regulado en los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-Uno, 91-Uno-2-1º