El arrendamiento conjunto de invernaderos y maquinaria constituye prestación de servicios sujeta a IVA si la consultante tiene condición de empresario (explotación habitual de fincas rústicas). No obstante, existe exención específica para arrendamientos de fincas rústicas conforme al art. 20.1.23º LIVA; la aplicabilidad dependerá de si el suministro de maquinaria se califica como accesorio inseparable del arrendamiento de finca o como prestación independiente. La DGT no concluye expresamente sobre esta calificación conjunta, por lo que requiere análisis caso a caso de la prevalencia económica del elemento inmueble. La renta del arrendamiento está sujeta a retención en concepto de IRPF con carácter general, salvo que concurran exenciones específicas.
Hechos
La consultante es una persona física que es propietaria de unas fincas rústicas sobre las cuales se encuentran instalados unos invernaderos. Manifiesta su intención de arrendar dichas fincas junto con una serie de maquinaría como tractores, generados eléctricos, mochilas de sulfatar, hormigonera, etc.
Cuestión planteada
1. La consultante desea conocer la sujeción y exención del Impuesto sobre el Valor Añadido del arrendamiento de los invernaderos conjuntamente con la maquinaría.
2. Sometimiento a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la renta derivada del arrendamiento referido.
Contestación
1. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
De todo lo anterior se pone de manifiesto que la consultante, si venía explotando las fincas rústicas o los invernaderos de los que es titular en las condiciones señaladas, tiene la consideración de empresario y profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido quedando sujeto al mismo las entregas de bienes y las prestaciones de servicios que realice en el territorio de aplicación del Impuesto en el ejercicio de su actividad.
Por otra parte, el artículo 11.Dos.2º, de la Ley 37/1992, dispone que “en particular, se considerarán prestaciones de servicios:
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”.
En relación con el arrendamiento de finca rústicas, el artículo 20.Uno.23º de la citada Ley, declara igualmente exentos del Impuesto a:
“los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo
(…).”.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
(…).”.
Este precepto supone la transposición de lo dispuesto en la letra l) del artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), que dispone que “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
l) El arrendamiento y el alquiler de bienes inmuebles”.
Por otra parte del número 2 de este mismo artículo 135 de la directiva comunitaria excluye de la exención aplicable al arrendamiento de bienes inmuebles:
c) los arrendamientos de herramientas y maquinaria de instalación fija.
Es criterio de este centro directivo, manifestado entre otras, en las consulta vinculantes, V0547-10 y V0792-11, de 22 de marzo de 2010 y 21 de marzo de 2011 respectivamente, que la exención establecida en el artículo 20.uno.23º, en los supuestos del arrendamiento de una finca rústica, solamente opera respecto del terreno y las construcciones.
De esta forma, según el señalado criterio, cualquier arrendamiento de una finca rústica en el que conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario necesarias para la explotación de la finca, se arriendan otros elementos necesarios para el desarrollo de la explotación como, por ejemplo, los elementos de riego, la maquinaria agrícola o los aperos, ya no será aplicable la exención porque lo que subyace es el arrendamiento de un negocio, constituyendo una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
Parece evidente que cuando se arrienda una finca rústica en la que se viene desarrollando una actividad agraria, ganadera o forestal conjuntamente con las construcciones inmobiliarias afectas a la misma, la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.23º no puede determinarse únicamente en función de que conjuntamente con estos elementos sean o no objeto de cesión en el mismo contrato de arrendamiento otros elementos necesarios para la actividad, porque desde esta perspectiva, la práctica totalidad de las operaciones de arrendamiento de fincas rústicas susceptibles de explotación agropecuaria quedarían excluidas de la referida exención.
Por otra parte, tampoco parecería conforme con la Ley, aplicar la exención contenida en el artículo 20.uno.23º a situaciones que supongan efectivamente la cesión o el arrendamiento de un negocio, entendido este como una empresa en funcionamiento, unidad económica que excede de los propios terrenos y las construcciones necesarias para la actividad.
En consecuencia, será necesario determinar en cada caso, si la operación se refiere al arrendamiento de un bien, o un conjunto de bienes, o al arrendamiento de un negocio, sin que el hecho de que, conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de la finca rústica se ceda o arriende otro elemento, sea determinante para la no aplicación de la exención.
La interpretación del artículo 20.Uno.23º a la vista de los criterios anteriores determinaría que, en el primer caso, el arrendamiento de la explotación debería tener la consideración de operación sujeta al Impuesto y no exenta por constituir la cesión de un negocio.
En el segundo, parece que el objeto del arrendamiento es el terreno y las construcciones afectas a la explotación, aunque además se incluyan otros elementos, como maquinaria o los elementos del riego por goteo que no deberían desvirtuar la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.23º.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso objeto de consulta parece que el objeto del arrendamiento es la propia finca rústica incluyendo los invernaderos, construcciones inmobiliarias para favorecer los cultivos de la explotación, sin que el hecho de que también se cedan conjuntamente tractores, generadores eléctricos, una hormigonera y mochilas de sulfatar desvirtúe el objeto del arrendamiento.
En estas circunstancias, y a falta de otros elementos de prueba, la operación objeto de consulta supondrá un arrendamiento de terreno con construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica, exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
De la descripción de hechos efectuada por el consultante, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la operación objeto de consulta constituye un arrendamiento de negocio.
La doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y, posteriormente, alquila, e implica la obtención de rendimientos de capital mobiliario conforme a lo establecido en el artículo 25.4.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-.
Visto lo anterior, en materia de pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la letra b) del artículo 75.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) –en adelante RIRPF-, en desarrollo del artículo 99 de la LIRPF, incluye entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, independientemente de su calificación, las siguientes:
“b) Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen.”
Por otro lado, de acuerdo con lo previsto en el artículo 76.1 del RIRPF, “con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
(…).”
Conforme con lo expuesto, en la medida en que la parte arrendataria sea un sujeto obligado a retener, los rendimientos derivados del arrendamiento del negocio satisfechos a la consultante estarán sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retención que se practicará aplicando el porcentaje del 19 por 100 sobre los rendimientos íntegros satisfechos, conforme a lo establecido en el artículo 101.2 del RIRPF (dicho porcentaje de retención se eleva al 21% en los períodos impositivos antes que resulte de aplicación el gravamen complementario).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 22, 25.4.c), 27.2 y 99.
Ley 37/1992, arts. 4.uno, 5.uno y dos, 11.Dos.2º y 20.uno.23º.
RD 439/2007, arts. 75, 101.2 y 109.