Las entregas de gas están sujetas al IVA conforme al art. 4 LIVA (transmisión del poder de disposición sobre bien corporal), pero resultan exentas cuando el gas se encuentra vinculado a un régimen de depósito distinto del aduanero en los términos del Anexo V LIVA (régimen suspensivo aplicable a productos sujetos a Impuestos Especiales y gas natural entregado a través de red). La obligación de facturación se rige por el art. 164.1.3º LIVA y su desarrollo reglamentario, siendo procedente expedir factura en todas las operaciones conforme a los requisitos normativos.
Hechos
El Reglamento (UE) 312/2014 de la Comisión de 24 de marzo de 2014, establece las normas de balance de gas en las redes de transporte por gasoducto. La Circular 2/2015 de la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia ha desarrollado en el ámbito nacional la norma comunitaria.
El Gestor Técnico del Sistema gasista (en adelante GTS), será el responsable de la operación y de la gestión técnica de la red básica y de transporte secundario, y garantiza la continuidad y seguridad del suministro de gas natural y la correcta coordinación entre los puntos de acceso, los almacenamientos, el transporte y la distribución, ejerciendo sus funciones en coordinación con los distintos sujetos que operan o hacen uso del sistema gasista bajo los principios de transparencia, objetividad e independencia.
Los operadores son los propietarios de las infraestructuras cuyo uso es compartido por los comercializadores (usuarios), siendo el GTS el encargado de la gestión completa del Sistema Gasista.
Los Usuarios de la red de transporte tienen la responsabilidad de mantener su posición de gas en balance, equilibrar diariamente sus entradas en la red de transporte con sus salidas.
Por su parte, el GTS es, en este proceso, el responsable de:
- Calcular los balances diarios en el Punto Virtual de Balance (PVB) de cada usuario, y su correspondiente desbalance, en tres momentos distintos provisional (d+1), que permite a los comercializadores (usuarios) tomar sus decisiones operativas de suministro, almacenamiento, contratación de servicios y transporte, final provisional (m+4) y final definitivo (m+16).
- Aplicar "recargos por desbalances en el PVB" para aquellos usuarios que al final del día estén desbalanceados.
- Mantener la red de transporte dentro de los límites normales de operación. De estar forma, si a lo largo del día se pone en riesgo la operación normal de la red de transporte, el GTS deberá proceder a realizar acciones de balance que consisten en transferencias de título de propiedad de productos normalizados a corto plazo.
- Liquidación derivada de haberse realizado en el período acciones de balance en el PVB y de gas local.
Cuestión planteada
Facturación y liquidación de las operaciones efectuadas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, incluso las efectuadas en favor de los socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 8, apartado uno de la citada norma, considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tiene la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
2.- Por su parte, la letra e) del el apartado uno del artículo 24 de la Ley 37/1992, señala que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las entregas de los bienes destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
Por otra parte, el Anexo V de la Ley del Impuesto regula el “Régimen de depósito distinto de los aduaneros” en los términos siguientes:
“Definición del régimen:
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.
(…).”.
Por tanto, las entregas de gas estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se realicen estando el gas vinculado al régimen de depósito distinto del aduanero.
3.- En relación con las obligaciones de facturación, el artículo 164.Uno, número 3º, de la Ley 37/1992, establece que
“Los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2013, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Dicha norma reglamentaria, en la medida en que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un Impuesto armonizado a nivel comunitario, es transposición de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyos artículos 217 a 240 establecen normas y condiciones relativas a la facturación en el ámbito del Impuesto.
De conformidad con el artículo 2 de Reglamento de facturación los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en el Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él.
También debe expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
Por otra parte, el artículo 5 del citado Reglamento de facturación prevé la posibilidad de cumplir la obligación de facturación por un tercero distinto del empresario que realiza las operaciones, en este caso el Gestor Técnico del Sistema, debiendo cumplirse los requisitos exigidos por este precepto.
4.- Por su parte, de conformidad con la normativa europea, los usuarios de la red de transporte tienen la responsabilidad de mantener su posición de gas en balance, equilibrar diariamente sus entradas en la red de transporte con sus salidas.
A estos efectos, si el desbalance es positivo (más entradas que salidas) se considerará que el usuario ha vendido en el Punto Virtual de Balance al GTS una cantidad de gas igual a la cantidad de desbalance. El usuario tendrá derecho a recibir un importe resultado de multiplicar el desbalance por la tarifa de desbalance de venta.
Por el contrario, si el desbalance es negativo (más salidas que entradas) se considerará que el usuario ha comprado al GTS una cantidad de gas igual a la cantidad de desbalance. El usuario deberá abonar un importe resultado de multiplicar el desbalance por la tarifa de desbalance de compra.
Como consecuencia de las precitadas compras y ventas, los usuarios comenzarán cada día con existencias de gas iguales a cero.
La liquidación y facturación de los recargos por desbalance, dadas las peculiaridades del sistema gasista y de conformidad con las previsiones de la Resolución de la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia de 12 de mayo de 2016, la efectúa el Gestor del sistema a cada uno de los usuarios en tres momentos. Así, en cada semana natural se liquidan los recargos por desbalance de los días de gas de la semana natural anterior, en el mes m+4 se vuelven a reliquidar los recargos de acuerdo con los datos de la medición en dicha fecha y, en un segundo momento, mes m+16 se reliquida el recargo conforme a la medición definitiva. En este caso el Gestor deberá emitir a cada uno de los usuarios o en nombre de éstos además de las facturas emitidas en nombre propio o en nombre de los usuarios en relación con el momento d+1, dos facturas diferentes por la cantidad neta exigible en los períodos m+4 y m+16, en virtud de lo establecido en los artículos 75. Uno. 7º y Dos de la Ley 37/1992.
La liquidación y facturación de los recargos por desbalances estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por corresponderse con transacciones de compra o venta de gas natural entre los usuarios del sistema y el GTS en el sistema gasista y, por ende vinculado al régimen de depósito distinto del aduanero.
5.- Otra de las cuestiones que plantea el consultante es el tratamiento que debe darse a la liquidación derivada de haberse realizado “acciones de balance” en el Punto Virtual de Balance y de gas local correspondiente a la repercusión de los costes (resultados negativos) a los usuarios.
En estos casos la liquidación de estos importes tiene como único objeto que el GTS recupere, en el marco del principio de neutralidad que se predica del sistema, los costes incurridos en los casos en los que haya tenido que realizar acciones de balance, trasladando los resultados negativos de la actuación del GTS en relación con el código de balance de gas de acuerdo con los criterios establecidos en la propia Resolución de la Comisión Nacional de los Mercados y de la Competencia.
En estos casos la actuación del GTS no tiene por objeto un beneficio particular de un usuario determinado del sistema sino una gestión adecuada de la red de transporte y su mantenimiento dentro de los límites normales de operación.
En estos casos, se trata de una penalización para los usuarios que han sido causantes de que el sistema incurra en costes bien por estar desbalanceados bien por un inadecuado reparto de entradas que obliga a su redistribución (mediante acciones de balance de gas local) y una indemnización para el GTS que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no supone la contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la misma tampoco ha de formar parte de la base imponible de operación alguna, de conformidad con lo previsto en el artículo 78.Tres.1º de la Ley 37/1992.
Por último, la doctrina de este Centro Directivo contenida, entre otras, en la contestación a las consultas de 6 de septiembre de 2007, números V1820-07 y V1821-07, establece que no existe obligación de expedir factura en aquellos supuestos en los que no exista operación a efectos de IVA, como es el caso particular de la percepción de indemnizaciones que no formen parte de la base imponible de las operaciones, sin perjuicio de expedir cualquier otro tipo de documento para justificar a otros efectos la percepción de aquélla.
6.- Lo que comunico con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,5, 8, 164,